Фінансовий лізинг: що це таке і як його обліковувати

Визначення поняття фінлізінгу

Фінлізинг – це вид правових відносин, за якими лізингодавець зобов’язується за договором фінлізингу на строк та за плату передати лізингоодержувачу у володіння та користування як об’єкт фінлізингу майно, що йому належить на праві власності та набуте ним без попередньої домовленості з лізингоодержувачем, або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов із додержанням визначених цим законом ознак (умов) фінлізингу (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закону про фінлізинг).

Важливі застереження:

• лізингодавцем може бути лише юрособа, яка має право надавати послуги з фінлізингу і на підставі договору передає лізингоодержувачу у володіння та користування об’єкт фінлізингу (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону про фінлізінг);
• стосовно лізингодавця є істотний момент. Позаяк фінлізинг визнається фінпослугою згідно з п. 1 ст. 4 Закону про фінпослуги, то така юрособа повинна мати ліцензію на надання послуг фінлізингу та відомості про неї мають бути включені до Реєстру небанківських фінансових установ (пп. 4 п. 140 р. 11 Положення №199);
• лізингоодержувачем можуть бути фізособа, фізособа-підприємець або юрособа, яка відповідно до договору фінансового лізингу отримує від лізингодавця об’єкт фінансового лізингу у володіння та користування (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону про фінлізинг);
• об’єктом фінлізингу не можуть бути земельні ділянки й інші природні об’єкти та єдині майнові комплекси, що належать державним та комунальним підприємствам і забезпечують виконання державою своїх функцій, згідно з ч. 2 ст. 3 Закону про оренду (ст. 6 Закону про фінлізинг).

Договір фінансового лізингу

Згідно з ч. 1 ст. 14 Закону про фінлізинг, договір фінлізингу має відповідати вимогам статті 9 Закону про фінпослуги, статті 18 Закону №1023 та Закону про фінлізинг.

Згідно з ч. 2 ст. 14 Закону про фінлізинг, крім зазначених вище вимог, договір має містити:

1) найменування та опис об’єкта фінлізингу із зазначенням індивідуальних ознак, що дають змогу чітко ідентифікувати його;

2) строк, на який лізингоодержувачу надається право володіння та користування об’єктом фінлізингу;

3) строк передачі об’єкта фінлізингу лізингоодержувачу;

4) порядок та графік сплати лізингоодержувачем лізингових платежів, який містить загальну суму, що підлягає сплаті, розмір, строки та кількість таких платежів (у тому числі авансового платежу), інших платежів, безпосередньо пов’язаних із виконанням договору фінансового лізингу;

5) розмір, порядок розрахунку й умови сплати додаткових платежів та комісій (за наявності), пов’язаних з укладенням, виконанням, зміною та розірванням договору фінлізингу, достроковим викупом об’єкта фінансового лізингу, а також порядок зміни та/або індексації таких платежів;

6) положення щодо необхідності укладення договорів стосовно послуг третіх осіб (за наявності), у тому числі щодо страхування об’єкта фінлізингу та/або ризиків, пов’язаних із виконанням договору фінлізингу, та визначення особи, зобов’язаної здійснити страхування.

Грошове зобов’язання за договором фінлізингу при укладанні з фізособою має бути виражене виключно у гривнях, без визначення грошового еквівалента такого зобов’язання в іноземній валюті. Якщо ж лізингоодержувачем є юрособа або ФОП, визначаючи грошове зобов’язання, можна також уточнити грошовий еквівалент в інвалюті, а сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом НБУ на день платежу або за курсом банку за домовленістю сторін (ч. 4 ст. 14 Закону про фінлізинг).

Договір фінлізингу укладається в письмовій формі та не підлягає нотаріальному посвідченню, крім випадків, установлених законом або домовленістю сторін (ч. 1, 2 ст. 15 Закону про фінлізинг).

Оподаткування ПДВ операцій фінансового лізингу

Для потреб оподаткування використовуємо визначення, надане абз. 5 пп. 14.1.97 ст. 14 ПКУ. Отже, фінансовий лізинг – це господарська операція юрособи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов’язані з правом володіння та користування об’єктом фінлізингу.

Далі зазначено, що лізинг вважається фінансовим за наявності хоча б однієї з таких умов:

• об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
• балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
• сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент укладення такого договору, дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;
• майно, що передається у лізинг, виготовлене на замовлення лізингоодержувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Під терміном «строк фінансового лізингу» мається на увазі передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигід або винагород, пов’язаних із його використанням, чи будь-яких інших прав, що випливають із прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоодержувачу та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоодержувач має право ухвалити одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Незалежно від того, чи регулюється господарська операція нормами цього підпункту, чи ні, сторони договору мають право під час укладення договору (правочину) визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінлізинг вважається постачанням товарів (абз. 5 пп. 14.1.191 ст. 14 ПКУ).

На відміну від стандартних операцій, податкові зобов’язання та податковий кредит з ПДВ у сторін договору виникають тільки під час фактичної передачі об’єкта лізингу (п. 187.6 ПКУ та абз. 5 п. 198.2 ПКУ). База оподаткування визначається за загальними правилами відповідно до п. 188.1 ПКУ. На дату отримання лізингодавцем авансового платежу від лізингоодержувача, який зараховується як частина лізингових платежів за фінансовим лізингом, податкові зобов’язання у лізингодавця (і симетрично – податковий кредит у лізингоодержувача) не виникають.

Нарахування та сплата процентів або комісій у складі лізингового платежу у межах договору фінансового лізингу не є об’єктом оподаткування ПДВ (абз. 3 пп. 196.1.2 ПКУ). Таким чином, лізинговий платіж складатиметься з оподатковуваної суми – в частині компенсації вартості предмета лізингу, і неоподатковуваної суми – в частині процентів та комісій.

Визначення фінансового лізингу для бухобліку

Бухоблік операцій фінлізингу (оренди) регулюється НП(С)БО 14. Відповідно до п. 4 розд. I НП(С)БО 14 фінансова оренда – це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних із правом користування та володіння активом. Право власності на об’єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди може передаватися або не передаватися.

Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

• орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;
• орендар має можливість та намір придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;
• строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об’єкта оренди, навіть якщо право власності не передаватиметься;
• теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об’єкта оренди;
• орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання.

Правила бухобліку в орендаря

Правила бухобліку в орендаря визначені у розд. ІІ НП(С)БО 14.

На початку строку фінлізінгу орендар визнає активи та зобов’язання за фінансовою орендою в один із способів:

• за сумами, що дорівнюють справедливій вартості орендованого майна;
• за теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, яка визначається на початку оренди (якщо вони нижчі за справедливу вартість).

Якщо застосовується другий спосіб, то орендар розраховує теперішню вартість мінімальних орендних платежів на дату початку оренди із застосуванням припустимої ставки відсотка в оренді, яка зазначається у договорі оренди. Якщо ставку в договорі оренди не визначено, орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Крім того, первісні прямі витрати орендаря, безпосередньо пов’язані з укладенням договору оренди (витрати, пов’язані з переговорами, юридичні послуги), збільшують вартість визнаного активу.

Також до вартості об’єкта фінансової оренди відносять затрати орендаря на поліпшення об’єкта фіноренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція).

Протягом періоду очікуваного використання активу орендар нараховує амортизацію об’єкта фінансової оренди.

При цьому визначення періоду очікуваного використання об’єкта фінансової оренди залежить від того, чи перейде право власності на актив до орендаря:

• якщо договором передбачено перехід права власності, то для розрахунку амортизації беремо строк корисного використання;
• якщо переходу права власності на об’єкт фіноренди не передбачено, то беремо коротший із двох періодів: або строк оренди, або строк корисного використання об’єкта фінансової оренди.

Нарахування амортизації об’єкта фінансової оренди визначається орендарем та проводиться за методами, передбаченими п. 26 НП(С)БО 7.

За наявності ознак зменшення корисності об’єктів фінансової оренди щодо них застосовують процедуру зменшення (відновлення) корисності, що передбачено п. 31, 32 НП(С)БО 7 та НП(С)БО 28.

Стосовно витрат на поточний ремонт, техогляд і технічне обслуговування об’єктів фінлізингу в НП(С)БО 14 окремих вимог немає. Але виходячи з того, що об’єкт фіноренди у бухобліку належить до складу основних засобів, вважаємо, що ці витрати потрібно відносити до складу витрат звітного періоду, згідно з п. 15 НП(С)БО 7.

І наприкінці цього розділу поговоримо про лізингові платежі.

До складу лізингових платежів входять: сума, що відшкодовує частину вартості об’єкта фінансового лізингу, винагорода лізингодавцю за отриманий у фінансовий лізинг об’єкт фінансового лізингу та інші платежі та/або витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням договору фінансового лізингу і передбачені таким договором (наприклад, витрати на доставку об’єкта лізингу, його страхування, витрати на державну реєстрацію, встановлення GPS-маяків на об’єкт лізингу тощо) (п. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг).

Для потреб бухобліку частина лізингового платежу в сумі компенсації вартості об’єкта лізингу вважається погашенням заборгованості за майно, отримане у фінансову оренду, а частина лізингового платежу в сумі нарахування відсоткової частини лізингових платежів належить до фінвитрат – див. таблицю 1.

Таблиця 1

Бухгалтерські проведення з фінансової оренди в орендаря

Правила бухобліку в орендодавця

Правила бухобліку в орендодавця встановлені розд. ІІІ НП(С)БО 14 і залежать від того, що саме є об’єктом оренди:

1) об’єкт власних основних засобів чи об’єкт, спеціально придбаний для передачі у фінансову оренду;

2) об’єкт основних засобів, наданий виробником або дилером.

Кожен із цих випадків має свої особливості.

1. Якщо передається об’єкт власних основних засобів або об’єкт, спеціально придбаний для передачі у фінансову оренду, то звертаємося до норм п. 1 – 4 розд. ІІІ НП(С)БО 14. Згідно з ними, орендодавець при передачі об’єкта у фіноренду відображає дебіторську заборгованість орендаря у сумі чистої інвестиції в оренду та визнає дохід і витрати, пов’язані з реалізацією активу. Чистою інвестицією в оренду є валова інвестиція орендодавця в оренду, дисконтована за припустимою ставкою відсотка в оренді, зазначеною в договорі.

Одночасно з цим залишкова вартість об’єкта фінансової оренди вилучається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів). Тобто передача власних або спеціально придбаних основних засобів у фінансову оренду прирівнюється до їх продажу. А це означає, що в обліку орендодавця таку операцію відображають відповідно до вимог НП(С)БО 27.

Тобто якщо об’єкт основних засобів придбавають спеціально для передачі у фіноренду, то його оприбутковують на субрахунок 286 одразу ж у момент зарахування на баланс за первісною вартістю, сформованою за правилами п. 9 НП(С)БО 9.

Якщо ж ухвалено рішення про передачу у фіноренду власних основних засобів, то їх потрібно спочатку перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Дохід від реалізації основного засобу визнається у момент передачі необоротного активу у фінансову оренду. І в цей самий час у лізингодавця виникає довгострокова дебіторська заборгованість від орендаря.

2. Якщо у фіноренду передається готова продукція власного виробництва, то керуємося нормами п. 5, 6 розд. ІІІ НП(С)БО 14.

Дебіторську заборгованість орендаря відображають як суму визнаного доходу (виручки) від реалізації активів і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації активів. При цьому дохід виробника від реалізації об’єкта фінансової оренди визнають за найменшою з двох оцінок:

• справедливою вартістю цього об’єкта або
• теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Собівартість реалізованого об’єкта фінансової оренди визначають за його балансовою вартістю, зменшеною на теперішню негарантовану ліквідаційну вартість, віднесену на збільшення дебіторської заборгованості орендаря.

Витрати орендодавця-виробника або орендодавця-дилера, безпосередньо пов’язані з переговорами та укладенням договору фінансової оренди (юридичні послуги, комісійні винагороди тощо), визнають іншими витратами одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Облік лізингового платежу в орендодавця, як і в орендаря, треба вести за двома складовими:

• частина лізингового платежу в сумі, яка відшкодовує частину вартості об’єкта лізингу і зараховується на погашення заборгованості за переданий об’єкт фінлізингу;
• частина лізингового платежу в сумі нарахування відсоткової частини лізингових платежів, що належить до складу доходів.

Маємо такі бухгалтерські проведення для орендодавця (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Бухгалтерські проведення з фінансової оренди в орендодавця

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці при визначенні об’єкта оподаткування, відображають операції з фінлізингу виключно за бухгалтерськими правилами.

Платники податку на прибуток, які при визначенні об’єкта оподаткування враховують податкові різниці, застосовують правила, які пов’язані з основними засобами (п. 138.1 і 138.2 ПКУ).

Наведемо приклад розрахунку лізингових платежів.

Приклад У січні 2024 р. ТОВ А отримує від ТОВ В у фінлізинг строком на 2 роки легковий автомобіль, що є власністю орендодавця, остаточною вартістю 600 000 грн з переходом права власності до лізингоотримувача у момент здійснення останнього платежу. Перший внесок – 20% вартості автомобіля. Разова комісія становить 3% від вартості автомобіля за вирахуванням першого внеску, платіж до Пенсійного фонду – 3% від договірної вартості автомобіля. Відсоткова ставка за лізингом – 15% (припустима ставка відсотка). Первісних прямих витрат в орендаря не було.

Авансовий платіж (20% від вартості автомобіля): 600 000 грн х 20% =120 000 грн.

Разова комісія (3% від суми кредиту): (600 000 - 120 000) х 3% = 14 400 грн.

Щомісячний платіж протягом 2 років (з урахуванням відсоткової ставки 15%): 23 273,59 грн.

Загальна сума лізингових платежів за 2 роки, включаючи комісію та аванс: 692 966,19 грн.

Ануїтетна схема погашення лізингових платежів передбачає однакові щомісячні платежі на весь строк кредитування. Платежі розраховані так, що на початку строку більша частина платежу йде на сплату відсотків, а менша – на погашення частини вартості предмета лізингу, а наприкінці строку – навпаки. Ми не будемо наводити деталі таких розрахунків, а покажемо вже готові результати у таблиці 3.

Таблиця 3

Розрахунок лізингових платежів

Розглянемо бухгалтерські проведення у таблиці 4.

Таблиця 4

Бухгалтерський облік фінансової оренди за даними прикладу

У наступній статті розглянемо облік та оподаткування ремонту (поліпшення) орендованого майна коштом лізингодавця або лізингоотримувача та бухоблік наслідків невиконання договору фінлізингу.