Ситуація, що склалася
ТОВ на балансі має необоротні активи (ОЗ), які надає в оренду. Деякі з них були пошкоджені (без можливості відновлення). Відповідно до умов договору оренди орендар повинен відшкодувати витрати у сумі, яка відповідає вартості придбання аналогічного обладнання. Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, отримані як відшкодування?
Що сказала ДПСУ
Якщо сума коштів, яку згідно з умовами договору оренди ТОВ отримує від орендаря як відшкодування витрат на придбання обладнання, аналогічного пошкодженому (без можливості відновлення) або випадково знищеному обладнанню, то такі кошти включатимуться до бази оподаткування в загальному порядку
Якщо отримані кошти розглядаються як відшкодування шкоди, завданої ТОВ, то до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.
І в цьому питанні легше не стало. Адже можна прописати в договорі відшкодування шкоди, а вартість визначити в розмірі вартості аналогічного обладнання. Тож, по суті, ДПС формально дозволяє вуалювати операцію. Хоча пряму відповідь на своє запитання ТОВ отримало. Для нього отримані кошти включаються до бази оподаткування ПДВ. Ця позиція є сталою, і її наведено в ранній ІПК ДПС від 19.04.2021 №1603/ІПК/99-00-21-03-02-06 та ЗІР, категорія 101.07.
Позиція редакції
ІПК від 05.03.2025 №1172/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК відповідає офіційній позиції ДПС та має один недолік. Вона не дає достатньої аргументації для розуміння, за яким критерієм ДПС ідентифікує операцію, що є об’єктом оподаткування ПДВ, – весь час залишаючи шляхи до відступу. Адже з метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства доведеться щоразу при отриманні відшкодування звертатися за ІПК.
Та ми однозначно погоджуємося з висновком ДПС, наведеним в аналізованій ІПК, що ключовим при визначенні порядку оподаткування здійснюваних операцій ми повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.
Тому ситуацію потрібно розглянути цілісно, а не лише як окрему операцію відшкодування. І, як результат, маємо таке: спочатку придбання ОЗ, а потім їх списання у зв’язку зі знищенням, далі – отримання відшкодування понесених витрат і, можливо, придбання нових ОЗ.
Придбаваючи першочергово обладнання (об’єкт ОЗ) ТОВ сформувало податковий кредит за цією операцією.
Далі обладнання пошкодили, і, якщо відновити неможливо, наступним кроком буде списання ОЗ.
І ось тут цікавий момент. Адже формально оподаткування операцій зі списання ОЗ регулює п. 189.9 ПКУ. Який нічого не говорить про можливість отримання компенсації від винної або відповідальної за збереження ОЗ особи. Але говорить, що при ліквідації ОЗ податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються за умови документального підтвердження знищення таких ОЗ.
Підтвердні документи:
У разі ліквідації основних засобів у зв’язку зі знищенням або зруйнуванням:
- сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору;
- акт, який засвідчує факт пожежі;
- витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, в разі викрадення основних засобів;
- інші документи, що підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
У разі ліквідації у зв’язку з розібранням або перетворенням у інший спосіб:
- акт на списання основних засобів, складений за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа.
Тобто якщо це обладнання стояло би в цеху у його власника (орендодавця), то при списанні внаслідок знищення все було б зрозуміло: є підтвердні документи – не визнаємо ПЗ з ПДВ, немає підтвердних документів – визнаємо за п. 189.9 ПКУ. Але в ситуації, коли це обладнання знаходиться у орендаря і той за договором оренди має його зберегти, а в разі незбереження – сплатити орендодавцю компенсацію, п. 189.9 ПКУ взагалі не треба чіпати (далі пояснимо, чому).
Розглядаємо наступну операцію в ланцюжку. ТОВ отримує відшкодування за знищений ОЗ. І в цьому випадку ключовим для податківців є те, що відшкодування надходить саме за ОЗ, а не за якусь абстрактну шкоду. І його можна порівняти із балансовою вартістю такого ОЗ або з витратами на придбання аналогічного.
Тому так: якщо ОЗ було списане (і ПЗ при цьому не визнане) або були понесені витрати на його ремонт, то податкові зобов’язання потрібно буде нарахувати при отриманні коштів, що є відшкодуванням витрат, на всю суму отриманої компенсації.
А от якщо було б нараховано податкове зобов’язання на вартість ліквідованого ОЗ, то у цьому випадку, на нашу думку, нараховувати податкові зобов’язання при отриманні відшкодування не потрібно. Адже відбувається подвійне оподаткування однієї і тієї ж операції за своєю суттю.
На жаль, податківці в такі деталі в коментованій ІПК не вдаються. Втім, вони взагалі схильні в такій ситуації розглядати операцію зі знищення майна з наступним відшкодуванням його вартості як постачання такого майна. Відповідно, оподаткування списання такого майна у його власника вони взагалі не розглядають. Для них існує тільки одна оподатковувана операція!
Це можна відстежити і за аналогією з товарами
У ситуації зі знищенням товарів іншою особою, яка відповідає за їх збереження, податківці кажуть таке.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їхньої договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (згідно з п. 188.1 ПКУ).
До складу договірної (контрактної) вартості входять будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
Таким чином, кошти, які сплачуються як сума штрафу за пошкодження товару, не входять до бази оподаткування ПДВ. Водночас кошти, які надходять платнику ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ.
І це стала позиція податківців. Так, ще Державна фіскальна служба у листі від 30.12.2016 №28710/6/99-99-15-03-02-1 зазначала, що кошти, які надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ. При цьому норми п. 198.5 ПКУ у такому випадку не застосовуються.
Те саме, на нашу думку, можна сказати і про норми п. 189.9 ПКУ, яка стосується виключно основних засобів. Якщо за знищені ОЗ передбачено компенсацію, то п. 189.9 ПКУ не застосовуємо!