Довідка — первинний документ?
Мінфін у листі від 13.12.2004 р. №31-04200-30-10/22823 говорив, що при виявленні помилки в облікових регістрах передбачено складання бухдовідки, яка, у свою чергу, буде підставою (первинним документом) для виправного запису до відповідного регістру бухобліку. Отже послідовність така: виявлення помилки — складення бухдовідки — внесення змін до регістрів бухобліку. Виходячи з такої послідовності, сутність бухдовідки зводилася виключно до супроводження виправлень помилок у бухобліку. Проте час не стоїть на місці. Із розвитком податкового обліку роль бухдовідки змістилася до пояснення зближення чи розходження показників бухгалтерського та податкового обліку, пояснення конкретних розрахунків, які бухгалтер може з часом просто забути, а під час перевірки слід мати такий розрахунок під рукою. Тим часом у 2015 році бухдовідка в деяких випадках навіть підміняє податкову накладну (про що — далі).
Чи завжди бухдовідка є первинним документом? Відповідно до п. 2.1 Положення №88, функціональним призначенням первинного документа є фіксація та підтвердження господарських операцій, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. На нашу думку, бухгалтерська довідка не завжди підтверджує проведення конкретної господарської операції, а часто має суто інформаційний (пояснювальний) характер — у таких випадках визнати її первинним документом не можна.
Якщо бухгалтерська довідка — первинний документ, то вона має містити перелік обов’язкових реквізитів первинного документа, вичерпний перелік яких міститься у ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88 (див. лист Мінфіну 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333). Так, бухдовідка має мати назву документа, дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складається довідка, зміст, обсяги, одиниця вимірювання господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Бухгалтерська довідка має бути підписана особою, що її склала, та головним бухгалтером. Ми радимо дотримуватися цих вимог навіть у тих випадках, коли бухдовідка не супроводжує конкретну операцію, а має суто інформаційний характер. Не зайвим буде і вести окрему нумерацію бухдовідок, адже іноді в одній бухдовідці міститься посилання на іншу.
Прикладами використання бухдовідки як первинного документа є, наприклад, оформлений нею перерахунок монетарних статей балансу в інвалюті і відображення в обліку курсових різниць.
Форма та зміст
Типова форма бухгалтерської довідки передбачена наказом Мінфіну №356, але зверніть увагу: лише для випадків, коли довідкою оформляють виправлення помилок в обліку. В інших же випадках цей документа має довільну форму. Та все ж бажано, щоби будь-яка довідка мала обов’язкові реквізити первинного документа.
Підприємство може самостійно розробити кілька видів (форм) бухгалтерських довідок, затвердити їх та використовувати за потреби у своїй роботі. Наприклад, може бути окрема група бухдовідок із власною нумерацією «Курсові різниці», окрема — «Виправлення помилок» й окрема — «Операційні витрати підприємства».
Виправляємо помилки
Якщо виявлено помилку вже після закриття відповідного звітного періоду та/або складання звітності (квартальної або річної фінзвітності), то виправляти їх уже потрібно способом «сторно» на підставі бухдовідки:
•якщо помилка виявлена до моменту складання річної звітності, але після закінчення звітного місяця чи кварталу, то її виправлення робиться на підставі бухдовідки та внесенні до облікових даних вже виправлених записів на її підставі. У такому разі річна фінзвітність буде складена вже з урахуванням правильних даних;
•якщо ж є потреба виправити помилки минулих років, що вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), слід звернутися до алгоритму виправлення, регламентованого п. 4 П(С)БО 6. У такому разі потрібно зробити коригуючі записи за рах. 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)» у кореспонденції з рахунками бухобліку відповідних об’єктів класів 1 — 6, які містять неправильні дані. Крім цього, потрібно внести зміни до показників балансу на початок звітного року, адже вхідне сальдо сформоване неправильне. У бухдовідці слід відобразити абсолютно всі цифри, що стосуються показника, який виправляється (повністю пояснити суть помилки та які показники зачіпає її виправлення).
Увага: в будь-якому разі довідка має містити причину помилки, посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку, і бути підписаною працівником, що склав довідку, і після її перевірки — головним бухгалтером.
Приклад 1. Складаючи баланс за 2014 р., бухгалтер припустилася помилки: частина довгострокової заборгованості помилково не була переведена до складу поточних зобов’язань. У цьому разі підприємству слід від коригувати тільки окремі статті пасиву балансу (1515 та 1660 балансу), тож загальний підсумок (валюта) балансу змін не зазнав (мова йде тільки про рекласифікацію окремих статей пасиву). Бухгалтеру слід оформити бухдовідку, де пояснити суть виправлення, як буде внесено таке виправлення у фінзвітність, показати проведення Д-т 55 К-т 61. При складанні наступного балансу бухгалтер про факт виправлення зазначає або в примітках до фінзвітності, або долучає до звітності довідку-пояснення про суть виправлення.
Приклад 2. Підприємство займається оптовим продажем ПММ. Під час інвентаризації було виявлено, що станом на кінець 2014 року не всі поставки були коректно відображені в обліку, внаслідок чого була завищена сума залишку ПММ у цистернах на 31.12.2014 р. Виявивши таку помилку, необхідно скласти бухдовідку, де пояснити таку ситуацію та навести коректні проведення, після чого можна буде проводити такі коригування в обліку. Отже, в цьому разі слід відобразити такі проведення на 01.01.2015 р.: Д-т 902 Кт28 на суму недосписаного палива, Д-т 791 К-т 902, Д-т 442 К-т 791. Крім того, потрібно внести зміни у фінзвітність: зменшити показник нерозподіленого прибутку в балансі (показник ряд. 1420) на суму недосписаного палива та значення показника «Запаси» 1100, сформованого станом на 21.12.2014 р. Такі зменшені показники, однак, відобразяться вже у фінансовій звітності за той період, у якому виявлено і виправлено помилку.
При виправленні помилок, зав’язаних на зміні показника нерозподіленого прибутку, слід пам’ятати один важливий момент. Якщо підприємство, наприклад, у вересні 2015 виявить помилку за 2014 рік, яка вплинула на суму нерозподіленого прибутку за 2014 рік, то, провівши в обліку коригування на початок 2015 року(1), матиме фактичну розбіжність одних і тих самих показників станом на кінець 2014 та початок 2015 року (значення рядків графи 3 балансу на будь-яку дату 2015 року не збігатимуться зі значеннями тих самих рядків графи 4 балансу на 31.12.2014 р.). Норми п. 22.2 П(С)БО 6 говорять, що у примітках до фінзвітності обов’язково слід зазначати суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Якщо підприємство прийме рішення про повторне оприлюднення власної фінзвітності (цього разу вже виправленої), про це також слід зазначити у примітках до фінзвітності (п. 20.3 П(С)БО 6). Суб’єкти малого підприємництва, які подають спрощену фінзвітність, маючи виправлені помилки попередніх періодів і при незбіганні сальдо на початок звітного та кінець попереднього періоду, можуть долучити до фінзвітності довідку — пояснення причин такого розходження.
-------(1)-------
Бухгалтерська довідка буде датована вереснем, але коригуючі проведення слід провести датою 01.01.2015, бо мова йде про коригування 2014 року.
-----------
Бухдовідка в рамках податкового законодавства
Відповідно до п. 201.11 ПКУ, підставою для формування ПК з ПДВ без податкової накладної є бухгалтерська довідка, сформована за приписами п. 36 підр. 2 розд. ХХ ПКУ. З 1 липня 2015 року на підставі такої довідки платник податку зможе включити до ПК:
а) суми ПДВ, сплачені у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до вказаної дати;
б) та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ у редакції, чинній до 31 січня 2015 року, у якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих (п. 36 підр. 2 р. ХХ ПКУ). На нашу думку, платник ПДВ на свій вибір протягом місяця може формувати єдину довідку на такі суми або ж на кожний випадок такого ПК — окрему бухдовідку. Строку давності для таких бухдовідок податкове законодавство не визначає, але слід оформляти такий первинний документ саме в тому періоді, коли таке право на ПК виникло, інакше є ризик невизнання такого ПК податківцями під час перевірки. Щодо дат — бухгалтерську довідку можна робити за підсумками конкретної операції або ж останнім днем звітного періоду (прямих норм, що вказують на це, немає, але порушення тут не виникне, адже недоплати в бюджет не буде).
На таку довідку поширюються всі перелічені вище вимоги щодо змісту та форми. Не зайвим буде також вказати номери ПН, де відображено суми ПДВ за такими активами. Не слід забувати, що такі бухдовідки є частиною реєстру замінників ПН. Адже, як ми пам’ятаємо, саме п. 201.11 ПКУ передбачає необхідність ведення платниками реєстру документів, які є підставою для формування податкового кредиту без отримання податкової накладної.
Ще одним варіантом застосування бухдовідки в рамках податкового обліку є відображення обрахунку самостійно нарахованих штрафів та пені (з метою їх нарахування в бухобліку), а вже потім ці показники відображаються у податковій звітності.
Крім того, саме бухдовідкою до 01.07.2015 р. оформлювався розподіл ПК з ПДВ за нормами ст. 199 ПКУ. Оскільки перше півріччя 2015 року діяли інші правила формування ПК, ніж ті, що почали діяти з 1 липня, а перерахунок у грудні 2015 р. має оформлюватися вже РК до ПН, якою коригується такий ПК протягом другої половини року, щодо першої половини 2015 р. такий РК складати ні до чого. Отже, швидше за все, у грудні 2015 р. коригування ПК за першу половину 2015 р. все ще здійснюватиметься на підставі бухдовідки.
