«Конфлікт інтересів» контрагентів щодо електронного документообігу
Нагадаємо, що значна кількість підприємств перейшла (або на останньому етапі переходу) на електронний документ. Але все ж не слід забувати, що є малі підприємства та фізособи-підприємці, які навіть не встигли над цим задуматись.
Тому «передовикам» важливо з розумінням поставитися до цієї проблеми.
До речі, не можемо не згадати й про те, що останнім часом до нас у редакцію звертаються з подібними запитаннями, адже окремі підприємства та підприємці отримують від своїх контрагентів певні листи з такою інформацією:
«З [певного періоду, наприклад, з травня 2017 року] відповідно до вимог ч. 1, 3 ст. 201 ЦКУ, ч. 3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис», ст. 6 Закону України від 22.06.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» ТОВ «А» відкриває можливість отримати акти наданих послуг в електронному вигляді на веб-сайті <...> з електронним цифровим підписом. Завантажити, переглянути та підписати акти можна у системі електронного документообігу [певної системи або певної веб-версії]. При цьому ТОВ «А» припиняє видавати акти на паперових носіях».
Звісно, після отримання такого листа від контрагента виникає багато питань, з якими ми спробуємо розібратись у цій статті.
Питання 1: Чи потрібен договір при переході на електронний документообіг одним з контрагентів?
Загалом, чинне законодавство дає право платникам податків здійснювати облік господарських операцій, починаючи від укладення господарських договорів до подання податкової звітності, в електронному вигляді. Але при цьому слід дотримуватись як загальних вимог цивільного та господарського законодавства, а також Закону про електронні документи та Закону про ЕЦП, так й спеціальних — для первинних документів — вимог ст. 9 Закону про бухоблік.
Відповідно до ч. 1 ст. 207 ЦКУ, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах (у тому числі електронних), у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони.
Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв’язку.
Відповідно до ч. 1 ст. 181 ГКУ, господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.
Отже, сам господарський договір може бути укладений як у письмовій формі, так і в іншій спрощений спосіб.
!Договір — не первинний обліковий документ!
Нагадаємо, що Верховний Суд України в постанові від 15.12.2015 р. у справі №21-4266а15 (№826/13848/13-а) наголосив, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку — для бухобліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Водночас окремі юрособи практикують укладення договорів на веб-порталах шляхом публічної оферти (пропозиція виконавця, розміщена на його або спеціалізованому веб-сайті, адресована необмеженому колу фізичних чи юридичних осіб укласти договір) або договором приєднання (ст. 634 ЦКУ).
Тобто якщо стандартно договір підписується сторонами, то в цьому випадку пропонується приєднатись до публічно викладеного договору на веб-сайті — договір складається та розміщується на веб-сайті контрагента, а друга сторона має право/можливість до нього приєднатись. Говорячи про можливість приєднання до подібного виду договорів, ми говоримо не про підписання договору у стандартному розумінні порядку укладення господарських договорів, а про можливість прийняти умови цього договору другою стороною (покупцем, замовником, споживачем послуги/роботи тощо). Причому прийняти такі умови можна лише «в цілому» без зміни його окремих положень. Відмова від цього матиме наслідком неукладення договору.
Справа в тому, що правова природа таких договорів приєднання виключає принцип свободи укладення договорів, оскільки формування змісту договору здійснюється лише однією стороною.
Для того, щоб прийняти умови Договору, продавець/виконавець пропонує другій стороні (покупцю, замовнику, споживачу послуги/роботи тощо) приєднатись до нього (прийняти умови публічної оферти). Надати таку згоду можна у різний спосіб — складенням заяви з представленням своїх даних або шляхом реєстрації на сайті та отримання певного коду/паролю, в іншій спосіб.
Тобто йдеться про надання інформації у спосіб, який пропонується на веб-сайті. У договорі приєднання може бути зазначено про те, що прийняттям пропозиції приєднатись до договору (акцепт) є факт сплати або перерахування покупцем, замовником, споживачем грошової суми за товар/послугу/роботу з використанням інших платіжних засобів платіжних систем (кредитних карток, Web-money та ін.).
Можливим є й інший шлях укладення договору на веб-сайті — на цьому ж веб-сайті пропонується перейти за посиланням на іншу веб-сторінку та отримати ЕЦП. І лише після цього вже підписати договір як електронний документ. Якщо сторона вже має свій ЕЦП, то для підписання договору достатньо підписати такий договір діючим власним ЕЦП.
Але у цій статті ми не будемо розглядати цей момент — нам важливо з’ясувати окремі питання обміну документами, що складаються сторонами на виконання договору, за відсутності в однієї сторони ЕЦП та організованого електронного документообігу на підприємстві.
Судова практика
До речі, судова практика цілковито «ЗА» укладення договорів у спрощений спосіб, у т. ч. в електронному вигляді, що не впливає на реальність госпоперації. Так, своєю ухвалою від 11.04.2017 р. №К/800/46400/14 ВАСУ зазначив, що законодавством передбачена можливість укладення договорів у спрощеному порядку через ділову переписку — шляхом обміну документами, в тому числі, електронними, у вигляді прийняття замовлення до виконання. При цьому договори, укладені зазначеними способами, вважаються такими, що вчинені у письмовій формі.
До того ж стан виконання податкових обов’язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів, з урахуванням ділової мети такого руху та його зв’язку з господарською діяльністю платника податків. Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов’язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, та податкового кредиту з фактом придбання товарів (послуг) з метою використання в господарській діяльності.
Отже, з позицій оподаткування не має значення чи має в господарській операції дефект форми укладеного правочину (окрім випадків, коли в законі прямо вказано, що правочин, який не відповідає формі закону, є нікчемним, чи коли правочин визнаний судом недійсним), а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі.
Питання 2: Якщо договір укладений у спрощений спосіб чи шляхом приєднання на веб-сайті, чи можуть бути акти виконаних робіт/наданих послуг в паперовому вигляді чи формі?
Коли ми говоримо про договір приєднання, йдеться про укладення договору в особливий спосіб. Щодо виконання його умов та документального підтвердження, то тут працюють загальні норми, зокрема, приписами ст. 526 ЦКУ встановлено, що зобов'язання має виконуватись належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог — відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.
Тому, на нашу думку, якщо одне підприємство веде свій документообіг в електронному вигляді, а друге — використовує паперову форму, то в умовах договору варто визначитись з формою актів, звітів, кошторисів, інших первинних документів, що складатимуться сторонами на виконання укладеного договору.
При цьому сторона, яка використовує електронні документи, може наприклад, надати доступ чи викласти за певним обмеженим доступом електронні формуляри таких первинних документів. Друга сторона має можливість надрукувати на папері такі документи та за потреби вимагати в іншої сторони договору підписання такої паперової форми обома сторонами. Така потреба продиктована саме приписами нормативних документів у сфері бухгалтерського та податкового обліку.
Вимоги до первинних документів
Вимоги до первинних документів наведені у ст. 9 Закону про бухоблік. Для визнання документа первинним на ньому має бути особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, скажімо, акт наданих послуг має бути складений на папері та підписаний особистим підписом уповноваженої особи від кожної сторони, або обидві сторони мають підписати за допомогою ЕЦП. Акт наданих послуг, де підпис буде лише з однієї сторони (тобто зі сторони підприємства, яке використовує для обліку документи виключно на папері), навряд чи буде визнаний фіскалами під час перевірки як такий, що підтверджує виконання госпоперації.
Для запобігання у майбутньому спорам між сторонами про це потрібно домовлятись у тексті самого договору. І якщо йдеться про договір приєднання, то сторона може не приєднуватись до договору, розміщеного публічно на веб-сайті, за відсутності таких умов. Звісно, юрособа, яка розмістила такий договір на веб-порталі, також має подбати про права своїх контрагентів — відповідно до ч. 2 ст. 634 ЦКУ контрагенти мають право розірвати такий договір, якщо вони позбавлені прав, які звичайно мали.
З іншого боку, нагадаємо, що відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ПКУ).
А ось вже для обліку ПДВ ми маємо закріплений на законодавчому рівні змішаний облік — у паперовій (договори, акти, накладні тощо) та в електронній формі (податкові та акцизні накладні).
Тому якщо виходити із загальних засад податкового та бухгалтерського обліку, а також ставлення судової практики, то сторонам цілком достатньо домовитись в договорі про те, що сам договір наприклад, укладається у спрощений спосіб (тим більше що він не є первинним документом та не приймає участі в обліку), а всі документи, що складаються на його виконання (за відсутності в однієї сторони введеного електронного документообігу), можуть бути і в електронній, і в паперовій формі. При цьому обидві форми одного документа мають однакову юридичну силу та використовуються для підтвердження даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування в цілях застосування на практиці норм ПКУ.
Питання 3: Як бути з накладними на отримання ТМЦ, ТТН, подорожніми листами, посвідченнями про відрядження тощо, якщо вони складаються на виконання укладеного договору на веб-сайті (або шляхом приєднання) та/або пов’язані з ним?
Щодо перевезення та ТТН, то відзначимо, що ч. 1 ст. 50 Закону про автотранспорт визначено, що договір про перевезення вантажу автомобільним транспортом укладається відповідно до цивільного законодавства між замовником та виконавцем у письмовій формі (договір, накладна, квитанція тощо). Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами)).
Згідно з розд. 1 Правил перевезень вантажів автотранспортом, товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Згідно з пунктом 11.4 Правил перевезень вантажів автотранспортом, товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і при необхідності печаткою (штампом).
Таким чином, ТТН, яка має бути у водія транспортного засобу під час здійснення перевезень вантажів за договором перевезення повинна оформлятись у паперовій формі. Надалі підприємство, яке вводить у себе електронний документообіг, має забезпечити зберігання цього документа в паперовій формі. Хоча це не виключає можливості зберігання скан-копії ТТН в електронній базі підприємства.
Аналогічні вимоги щодо паперової форми та зберігання скан-копії стосуються й накладних на отримання ТМЦ, посвідчень про відрядження.
Замість висновків
Підбиваючи загальний підсумок під вищенаведеним, ми вважаємо, що контрагенти при переході на електронний документообіг мають розуміти, що переважно це внутрішнє вирішення проблеми обігу документів на підприємстві, адже не визнане обов’язковим відповідно до вимог чинного законодавства. А при веденні госпдіяльності такі підприємства мають виходити з можливостей усіх сторін договірних зобов’язань, у т.ч. й контролюючих органів. Для останніх ПКУ чітко розмежовує оформлення первинних документів в електронній формі, та у письмовому (паперовому) вигляді. Тож відсутність ЕЦП хоча би в однієї сторони договору має забезпечити документообіг в інтересах обох сторін — тому в разі, якщо всі документи пропонується отримувати, скажімо, через веб-сайт, то сторона, яка створює такі документи, має забезпечити їх письмовий аналог з власноручним підписом та печаткою (у разі її використання).