Коментар до листа ДПСУ від 07.11.2019 р. №585/4/99-00-07-03-02-13
ДПС видала офіційне роз’яснення щодо визначення дати оформлення первинних документів, в т.ч. актів виконаних робіт та наданих послуг. Слід зазначити, що, по суті, це не лише оприлюднення позиції самих податківців, а й звернення до Мінфіну щодо з’ясування цього питання.
Податківці у коментованому листі попросили Мінфін надати роз'яснення з питання правильності визначення дати, яка вважається датою належним чином оформленого первинного документа. А саме:
- дата складання первинного документа, вказана у такому первинному документі як обов'язковий реквізит первинного документа;
- дата підписання первинного документа шляхом накладення кваліфікованого електронного підпису обома сторонами цивільно-правового договору щодо виконання робіт (надання послуг).
Тобто податківці розрізняють ці дві дати. Чекаємо відповіді від Мінфіну. Мінфін вже надав роз'яснення. Ми прокоментували його ось тут.
Що говорить закон: позиція ДПСУ
На початку коментованого листа податківці навели норми законодавства щодо бухобліку та вирішили самостійно розібратися в них.
Вони нагадали, що відповідно до п. 2 ст. 3 Закону №996 бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. А згідно зі ст. 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Під поняттям первинного документа розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону №996).
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З цього податківці роблять висновок: акт виконаних робіт (наданих послуг) набуває статусу первинного документа, що засвідчує факт здійснення господарської операції, після належним чином його оформлення.
Що ми розуміємо: дата складання документа не завжди є датою, коли цей документ набуває статусу саме первинного документу. Цей статус він отримає після того, як у ньому з'являться усі обов’язкові реквізити. Тож, якщо електронний документ підписується пізніше, ніж дата його складання, зазначена в такому документі, первинним документом (який відображається в бухобліку) цей документ стає саме з дати накладання останнього потрібного підпису.
Як підписувати первинні документи?
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Відповідно до пп. 2.5 і 2.13 розділу 2 Положення №88 документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Керівник підприємства забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера або особи, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства, щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів.
Податкові наслідки
Окремо ДПС навела норми ПКУ, за якими первинні документи відіграють свою роль в питаннях оподаткування різними податками.
Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пп. 44.1 ПКУ.
Отже, для цілей оподаткування формування показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, здійснюється, зокрема, на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.
Тобто і для податкового обліку дата набуття документом статусу первинного є надзвичайно важливою.
Що варто врахувати ще...
Поки Мінфін готує свою відповідь, податківці консультують платників податку, зокрема, і з розглянутих в листі питань.
А що ж говорять податківці у своїх ІПК (наприклад у ІПК від 01.08.2019 р. №3616/6/99-99-14-03-03-15/ІПК та від 24.10.2019 р. №984/6/99-00-07-03-02-15/ІПК):
1) з питань оформлення первинних документів в електронній формі з накладанням цифрового підпису за допомогою електронного сервісу певної комерційної компанії доцільно звернутися до Мінфіну;
2) первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг;
3) під час проведення перевірки контролюючими органами визнаватимуться та прийматимуться тільки ті первинні документи платника податків, складені в електронній формі, які належним чином оформлені та відповідають всім вимогам щодо їх створення, оформлення, відображення у бухгалтерському обліку.
Тобто чіткого алгоритму визначення дати у ДПС немає, але свої висновки в ІПК податківці вже дають (щоправда, лише окремим платникам і на зазначені ними у запитах питання).
Позиція редакції
Ми наразі підтримуємо роз’яснення податківців.
Дійсно, первинні документи підтверджують факт здійснення госпоперації. А за ст. 6 Закону про електронний документообіг накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Інших додаткових правил визначення дати складання первинних документів в цьому законі немає.
За нормами п. 7 ст. 9 Закону №996 підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку.
При цьому відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Слід врахувати, що до 3 січня 2017 року підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій були первинні документи, які фіксували факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні були бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
З 3 січня 2017 року підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, у яких містяться відомості про господарську операцію. Обов’язку складання первинних документів під час здійснення господарської операції в Законі №996 вже не існує. Додаткових правил в Положенні №88 з цього приводу немає.
Тож, зараз ситуація, коли первинний документ (зокрема, і електронний) складено пізніше, ніж відбулась господарська операція, є цілком легальною. І різниця в датах складання і підписання первинного документу вже нікого не лише не здивує, а і не є порушенням. Але саме дата накладання останнього підпису на електронний документ буде датою, коли він (за наявності інших обов’язкових реквізитів) вважатиметься остаточно оформленим, як первинний. І саме з цієї дати такий документ може використовуватися як в бухгалтерському, так і в податковому обліках.