А ви колись бачили юридичну особу?
Кожна особа від народження має права і може своїми діями набувати обов’язків. Проте не кожна особа це робить самостійно. Юридична особа цього зробити аж ніяк не може, бо існує вона лише у вигляді запису в держреєстрі.
Для набуття прав та обов’язків фізичних осіб часто (а юридичних – завжди) залучаються інші особи, в результаті дій яких і набуваються такі права і виконуються такі обов’язки.
Представництво у цивільному праві
Для глибшого розуміння суті представництва в будь-яких правовідносинах, включаючи податкові та фінансові, варто розпочати з цивільного законодавства. Адже саме воно цю саму суть регламентує.
Так, згідно зі ст. 237 ЦКУ «представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє». При цьому представником не вважається особа, яка хоч і діє в чужих інтересах, але від власного імені.
Як видно із визначення «представництва», воно або зобов’язує, або уповноважує одну особу вчиняти правочин від імені іншої особи. Так, наприклад, відповідно до ст. 1000 ЦКУ «за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії». А відповідно до ст. 244 ЦКУ «довіреністю є письмовий документ, що видається однією особою іншій особі для представництва перед третіми особами». Як видно з визначення та суті довіреності, вона не зобов’язує, а уповноважує. Тож не варто довіреність називати дорученням.
Правочином згідно зі ст. 202 ЦКУ є «дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків». Крім того, «правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя».
Отже, представник (або його ще називають повіреним) вчиняє певні дії, результати яких є наслідками для довірителя – особи, яку представляють. І ці наслідки полягають у тому, що довіритель набуває певних прав і обов’язків, або його права і обов’язки змінюються, або ж вони припиняються.
Таким чином, представництво – це таке правовідношення, коли одна особа вчиняє певні дії від імені іншої особи, і наслідки цих дій настають саме для цієї іншої особи.
Відповідно до ст. 9 ЦКУ, положення ЦКУ застосовуються до врегулювання відносин, які виникають у сферах використання природних ресурсів та охорони довкілля, а також до трудових та сімейних відносин, якщо вони не врегульовані іншими актами законодавства. Як видно, ніякого відношення до податкових чи фінансових відносин положення ЦКУ нібито не мають. Проте вони не застосовуються прямо, вони застосовуються опосередковано. Так, наприклад, коли в органі ДФС вимагають повноваження «податкового» представника, то мають на увазі звичайну довіреність, видану відповідно до положень ЦКУ. Ну ще документ про батьківство, опікунство чи усиновлення, коли йдеться про недієздатних фізичних осіб. Можна в цьому випадку говорити про так звану аналогію закону. Однак про це далі.
А поки що слід підтвердити правомірність такого підходу точкою зору Мін'юсту, викладеною в листі від 31.03.2011 р. №176-0-2-11-20. У цьому листі Мін'юст, коментуючи положення п. 99.5.ПКУ про те, що батьки (усиновителі) та опікуни (піклувальники) малолітніх/неповнолітніх, опікуни недієздатних, особи, на яких покладено здійснення опіки над майном безвісно відсутніх (законні представники платників податків – фізичних осіб), повинні від імені відповідних фізичних осіб:
– подати за наявності підстав контролюючому органу заяву для реєстрації таких фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб – платників податків та у випадках, передбачених ПКУ, іншу інформацію, необхідну для ведення зазначеного Державного реєстру;
– своєчасно подавати належним чином заповнені декларації про доходи та майно;
– у випадках, передбачених ПКУ, вести облік доходів і витрат;
– виконувати інші обов’язки, визначені ПКУ.
При цьому Мін'юст вказує, що йдеться в цьому разі про так зване законне представництво, врегульоване ст. 242 ЦКУ.
Крім того представниками у податкових відносинах Мін'юст вважає і керівників юридичних осіб (інші органи управління), відповідно до ст. 92 ЦКУ. І врешті решт Мінюст робить висновок: «Таким чином, питання щодо представництва в податковому законодавстві врегульовані нормами Податкового кодексу Україна та Цивільного кодексу України».
Представництво у фінансово-бухгалтерських відносинах
Професія бухгалтера сягає стародавніх часів. Вже в Стародавній Індії існували бухгалтери по обліку ведення сільськогосподарського виробництва. Перші друкарські книги з’явилися в XIV – XV століттях, серед яких «Трактат про рахунки і записи» італійського математика Луки Пачолі, відомий як перша книга з бухгалтерського обліку.
Раніше професія «бухгалтер» розглядалася виключно, як робітник апарату, функцією якого було виключно надання інформації. Проте, в наш час бізнес почав орієнтуватися на ринок і бухгалтери виявили, що їхня сфера відповідальності істотно зросла. Бухгалтери почали сприяти прийняттю управлінських рішень і нести за це професійну відповідальність. Тож виключно технічна функція перетворилася у функцію керівну, а професія бухгалтера вийшла за межі трудових правовідносин.
Відповідно до ст. 8 Закону №996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. При цьому для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:
– введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
– користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
– ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;
– самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах.
В усіх перелічених формах організації бухгалтерського обліку автором виділено слово «бухгалтер». Це означає, що яку би форму ведення бухгалтерського обліку (із залученням в штат в межах трудових правовідносин чи укладення цивільно-правового договору з надання послуг ведення бухгалтерського обліку) керівник підприємства не обрав, особа яка займатиметься веденням бухгалтерського обліку на підприємстві, матиме назву і суть діяльності бухгалтера.
Не стоїть на перешкоді цьому й Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників, затверджений наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 29.12.2004 р. №336. Відповідно до розділу 2 завданнями та обов’язками головного бухгалтера є забезпечення «ведення бухгалтерського обліку, дотримуючись єдиних методологічних засад, встановлених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з урахуванням особливостей діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних. Він «організовує роботу бухгалтерської служби, контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій». Крім того, на головного бухгалтера покладається обов’язок «визначення облікової політики підприємства, внесення змін до обраної облікової політики, вибору форми бухгалтерського обліку з урахуванням діяльності підприємства і технології оброблення облікових даних та ін.».
Цілком логічним є, враховуючи наведене вище та співвідношення Закону про бухоблік та наведеного Довідника, висновок про те, що поняття «бухгалтер» у законодавстві є ширшим за поняття «штатний бухгалтер», тобто бухгалтер, який має з підприємством виключно трудові правовідносини. Бухгалтером підприємства цілком можна вважати особу, яка надає послуги з ведення бухгалтерського обліку на цивільно-правових засадах. А тому положення ст.11 Закону №996 про те, що «фінансову звітність підписують керівник та бухгалтер підприємства» можна поширити і на бухгалтерів, які співпрацюють з підприємством на підставі цивільно-правових, а не виключно на підставі трудових договорів. Таких бухгалтерів можна назвати представниками підприємства, адже в результаті їхніх дій (підписання та подання фінансової звітності) припиняється обов’язок підприємства на її подання.
Представництво у податкових відносинах
Відповідно до ст. 15 ПКУ «платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом».
Однак вказаний обов’язок зі сплати податків і зборів та інші обов’язки платників податків за них (від їх імені) можуть виконувати й інші особи. В одних випадках це податкові агенти, в інших представники.
Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу». Вчинення податковим агентом певних дій від імені і за рахунок платника податків якщо й не є прямим посиланням на представництво у розумінні ЦКУ, проте дуже його нагадує.
Платниками туристичного збору є особи, які отримують (споживають) послуги з тимчасового проживання (ночівлі) із зобов’язанням залишити місце перебування в зазначений строк. А от сплачує туристичний збір до бюджету не сам платник, а податковий агент, яким відповідно до п.268.5 ПКУ є, наприклад, адміністрації готелів, кемпінгів, мотелів, гуртожитків для приїжджих та іншими закладами готельного типу, санаторно-курортними закладами та інші особи.
Обов’язки «податкового представника» відповідно до ст. 141 ПКУ виконує фактично і резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті). Вони зобов’язані утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за рахунок таких доходів і сплачувати його до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. При цьому ПКУ у п.141.4.9 ПКУ забороняє під час укладання договорів з нерезидентами включати до них податкові застереження, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів. Тобто йдеться про звичайне представництво, коли представник вчиняє дії за рахунок нерезидента.
Окрім представництва у формі податкового агента чи обов’язку утримувати та сплачувати податок за рахунок сплачуваних доходів, ПКУ містить положення про представників у податкових відносинах, які саме так і називаються. Так, згідно із ст.17 ПКУ платник податків має право «представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника». Як видно із наведеної норми, і податковий агент, і уповноважений представник виконують функції представництва.
Згідно із ст.19 ПКУ «представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків – фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства». Оскільки ПКУ не містить визначення поняття «довіреність» то при його тлумаченні слід виходити знову ж таки з положень ЦКУ. Взагалі поняття «довіреність» в ПКУ вживається двічі і обидва рази в п.19.2. ст.19.
ПКУ встановлює, що представник платника податків користується правами, встановленими ПКУ для платників податків. При цьому платник податків вправі вести справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. «Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах». Оскільки представник користується правами платника податків, а платник податків може усунутися від спілкування з контролюючим органом і покласти це спілкування на представника, то зрозуміло, що представник має подавати податкову звітність та сплачувати податки від імені та за рахунок платника податків. При цьому, враховуючи положення ЦКУ, подання податкових звітів/декларацій/розрахунків представником та сплата ним податків вважається вчиненням цих дій самим платником.
Ця думка підтверджується і головним фіскальним відомством України. Так у листі Державної податкової служби України від 20.09.2011 р. №1067/6/10-1015/3695 зазначено право платника податків вести справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника; підтвердження повноважень представника законом або довіреністю, яка має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства; право представника платника податків користуватися правами, встановленими ПКУ для платників податків; обов’язок керівника платника податків або уповноваженої особи, а також особи, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу державної податкової служби підписувати податкову звітність.
При цьому у листі робиться висновок: «достатнім підтвердженням справжності документа податкової звітності є наявність оригіналу підпису уповноваженої особи на документі у паперовій формі або наявність в електронному документі електронного цифрового підпису платника податку».
Таким чином:
1. Платник податків може мати своїх представників, якими є законні представники (представники недієздатних фізичних осіб) та так звані договірні представники (представники за договором чи довіреністю).
2. Представництво у податкових правовідносинах регулюється положенням ЦКУ, в частині, не врегульованій податковим законодавством.
3. Фінансова звітність платника податку має бути підписана керівником підприємства та особою, яка на підставі трудового чи цивільно-правового договору виконує функції з ведення бухгалтерського обліку і подання фінансової звітності.
4. Податкову звітність можуть підписувати та подавати як платники податків безпосередньо, так і їх представники.
****
Опубліковано в газеті “Бухгалтерія”, №23 (1218) за 6 червня 2016 року, стор. 23-25
Компанія "Єфімов&Партнери" - комплексний підхід до потреб клієнта: ми надаємо адвокатські, аудиторські послуги, ведемо бухоблік та податковий облік діяльності клієнта, послуги арбітражного керуючого. Ще 9 причин працювати з нами>>>
