Напомним, что в марте 2015 г. принят Закон Украины от 02.03.2015 г. №219-VIII «О внесении изменений в раздел VIII «Заключительные и переходные положения» Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» по уменьшению нагрузки на фонд оплаты труда» (далее — Закон №219), вступивший в силу 13.03.2015 г. Данным законом добавлен новый п. 9-5 раздела VIII Закона Украины от 08.07.2010 г. №2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее — Закон о ЕСВ), в котором и определены новые условия для снижения ставки ЕСВ для работодателей2 (далее — ставка ЕСВ).
Право на уменьшение ставки ЕСВ имеют работодатели — юридические и физические лица, физические лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно и использующие труд других лиц на условиях трудового договора (абз. 2, 3, 4, 7 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ). Применение понижающего коэффициента (далее — коэффициент) возможно только при начислении ЕСВ на зарплату, вознаграждение по договорам ГПХ, больничные и пособие по беременности и родам. Далее в статье приведен анализ этих новшеств только на примерах работников и заработной платы, так как для работодателей это самый распространенный вид доходов, которые они начисляют работникам и на который приходится наибольшая нагрузка по уплате ЕСВ.
Ставка ЕСВ уменьшается, если одновременно выполняются три условия:
1) база начисления ЕСВ из расчета на одного работника в отчетном месяце увеличилась на 20 и более процентов по сравнению со среднемесячной базой начисления ЕСВ плательщика за 2014 год из расчета на одного работника;
2) после применения коэффициента средний платеж на одного работника в отчетном месяце будет не меньше среднемесячного платежа на одно застрахованное лицо плательщика за 2014 год;
3) количество застрахованных лиц в отчетном месяце, которым начислены выплаты, не превышает 200% среднемесячного количества застрахованных лиц плательщика за 2014 год (3), т. е. допускается увеличение количества застрахованных лиц не более чем в два раза.
Положительные аспекты снижения ставки ЕСВ
Работодатель ежемесячно рассчитывает коэффициент путем деления средней базы начисления ЕСВ на одного работника за 2014 г. на среднюю базу начисления ЕСВ на одного работника в отчетном месяце. Показатель средней базы начисления ЕСВ на одного работника за 2014 г. достаточно определить один раз и использовать его для расчета коэффициента в течение всего 2015 г. Коэффициент будет меняться ежемесячно и прямо зависеть от размера базы начисления ЕСВ. Формула расчета коэффициента, по Закону №219, выглядит следующим образом:
Коэффициент = СмБН(зл)2014/БН(зл) (4)
Обратите внимание: если рассчитанный коэффициент меньше 0,4, применять к соответствующим ставкам ЕСВ следует коэффициент 0,4 (то есть 0,4 — это минимальный возможный коэффициент понижения ставок ЕСВ).
Далее этот коэффициент применяется к ставке ЕСВ, которая, в свою очередь, применяется к доходам, использовавшимся для исчисления показателя БН(зл). Путем проведения несложных математических операций получим:
Сумма ЕСВ в отчетном месяце 2015 г. = БН(зл) х СмБН(зл)2014 : БН(зл) х Ставка ЕСВ = СмБН(зл)2014 х Ставка ЕСВ .
Итак, получается, что средний платеж ЕСВ на одного работника за отчетный месяц 2015 г., фактически начисленный на базу начисления ЕСВ отчетного месяца БН(зл) с учетом коэффициента, будет равен платежу ЕСВ на среднемесячную базу начисления ЕСВ за 2014 г. без учета коэффициента (см. таблицу 1, графа 5). Исключение из этого правила — это такое соотношение СмБН(зл)2014 к БН(зл), которое меньше 0,4 (если увеличилась база начисления более чем в 2,5 раза), — в этом случае, как указано выше, коэффициент применяется на уровне 0,4 и экономия работодателя будет меньше. При увеличении БН(зл), в частности за счет повышения зарплаты, в пределах указанных 2,5 раза, работодателю придется начислять ЕСВ в размере не меньше среднемесячного размера ЕСВ, уплачиваемого им в 2014 году (чтобы убедиться в этом, см. пример 1). Становится ясно, что целью Закона №219 было не уменьшение расходов работодателей на уплату ЕСВ, а сохранение их хотя бы на прошлогоднем уровне при одновременном росте базы начисления ЕСВ (а это, в свою очередь, увеличит доходы бюджета за счет удержаний из доходов работников — ЕСВ, НДФЛ и военного сбора).
Пример 1 Проведем арифметический анализ применения понижающего коэффициента ставки ЕСВ на примере минимальной заработной платы и ставки ЕСВ в размере 37%. Допустим, среднемесячная база начисления ЕСВ (заработная плата) одного работника в 2014 г. равна 1218,00 грн, то есть минимальной заработной плате (такое может произойти, если на предприятии экономили на расходах в виде зарплаты, зачастую за счет неполного рабочего времени). А значит, средний платеж по ЕСВ в 2014 г. составил: 1218 х 37% = 450,66 грн на одного работника. В таблице 1 показан расчет коэффициента, новой суммы ЕСВ и суммы экономии на ЕСВ в результате применения коэффициента. Расчет проведен на нескольких примерах суммы повышенной заработной платы, чтобы показать определенные тенденции. Поскольку коэффициент можно применять только при условии увеличения зарплаты не менее чем на 20%, в таблице 1 показан расчет для заработной платы начиная с 1470 грн, что на 20,627% больше минимальной заработной платы, которая равна среднемесячной базе начисления ЕСВ в 2014 г. Аналогичные расчеты можно выполнить для любых других сумм заработной платы в 2014 и в 2015 гг., все обнаруженные закономерности будут такими же.
Таблица 1
Применение понижающего коэффициента на примере минимальной заработной платы
Применение понижающего коэффициента на примере минимальной заработной платы
(условные варианты), грн |
(1218 грн : графа 1) |
(графа 1 х 37%) |
(графа 1 х 37% х графа 3) |
||
Обратите внимание!
В каждой точке, в которой коэффициент приобретает значение больше 0,4, сумма ЕСВ после снижения ставки на этот коэффициент равна платежу по ЕСВ, который начислялся в 2014 г. на среднемесячную базу начисления ЕСВ в 2014 г., — 450,66 грн. Небольшие расхождения в значениях графы 5 для заработной платы меньше 3100 грн объясняются погрешностями в результате округления до третьего знака после запятой, — если бы не было этого округления, платеж по ЕСВ на одного работника четко равнялся бы 450,66 грн. До достижения точки, в которой коэффициент равен 0,4, для работодателя не важен размер повышения заработной платы, — как при зарплате 1470 грн, так и при зарплате 3000 грн у работодателя будет одна и та же сумма начисления ЕСВ — около 450,66 грн. А уже после этой точки сумма ЕСВ с учетом коэффициента начинает расти относительно величины 450,66 грн, так как законодатели не позволили применять коэффициент ниже 0,4. Так, если для заработной платы 3100 грн фактическая величина коэффициента составила: 1218 : 3100 = 0,392, следует применять коэффициент 0,4, в результате чего сумма ЕСВ уже будет больше 450,66 грн, а именно 458,80 грн.
Итак, можно прийти к выводу, что при увеличении количества работников и повышении их заработной платы сумма ЕСВ увеличится пропорционально прошлогоднему среднему платежу по ЕСВ на одного работника, который просто будет умножен на количество работников в отчетном месяце 2015 г. По данным примера 1 и в 2014 году, и в отчетных месяцах 2015 г. предприятие уплачивает практически одну и ту же сумму по ЕСВ на одного работника — около 450,66 грн — до того момента, когда коэффициент приближается к 0,4. После этого момента, когда увеличение зарплаты будет более чем в 2,5 раза, работодатель получит экономию в размере 60% начисления ЕСВ (за счет применения коэффициента 0,4 он уплатит только 40% суммы ЕСВ по полной ставке, а 60% — соответственно, сэкономит).
Другие проблемы легализации трудовых отношений
Хотя сумма ЕСВ из расчета на одного работника в 2015 г. снижается пропорционально коэффициенту и равна показателю 2014 г. до достижения коэффициентом значения 0,4, вместе с этим растет общая нагрузка на весь фонд оплаты труда, если увеличивается количество работников, — ведь за каждого из них придется платить среднемесячный платеж по ЕСВ по итогам 2014 г. Увеличение количества работников относительно их количества в 2014 г., кроме того, что ограничивает применение коэффициента (см. третье условие такого применения, указанное выше), приводит к росту общей суммы ЕСВ из расчета на весь фонд заработной платы. При этом не важен график работы работников (полный, неполный рабочий день и пр.) — важна только величина базы начисления ЕСВ на одного работника в отчетном месяце 2015 г. Ведь наряду с возможностью применения коэффициента, с 01.01.2015 г. действует и новая норма ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ — в том случае если база начисления ЕСВ (кроме вознаграждения по гражданско-правовым договорам) не превышает размер минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который начисляется заработная плата (доход), сумма ЕСВ рассчитывается как произведение размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который начисляется заработная плата (доход), и ставки ЕСВ, установленной для соответствующей категории плательщика.
Так что применение коэффициента выгодно тем работодателям, кто начислял в 2014 г. довольно низкую заработную плату и существенно не увеличивал количество работников в 2015 г., — если они увеличат зарплату только на 20%, сумма начисления ЕСВ останется на уровне 2014 г. (однако при таком увеличении база начисления на одного работника за месяц должна быть не меньше минимальной заработной платы, в противном случае придется платить минимальный страховой взнос). С учетом экономической ситуации в Украине, в частности падения курса гривни и роста потребительских цен, в 2015 г. так или иначе работодателям придется увеличивать размер заработной платы по сравнению с показателем 2014 г., поэтому они могут заодно воспользоваться и возможностью снизить ставку ЕСВ.
Но: для работодателей, созданных в 2015 г., вообще нет возможности применять коэффициент, ведь у них нет данных за 2014 г. для расчета. Однако у них будет возможность, как и у других работодателей, снизить ставку ЕСВ на коэффициент 0,6 с 2016 г., без условия повышения базы начисления ЕСВ и без ограничений по количеству работников, которые будут приняты на работу в 2016 году.
Существует еще один момент, о котором законодатели обычно предпочитают не говорить, — это уплата НДФЛ, военного сбора и ЕСВ с работников. Когда заработная плата выплачивается нелегально, работник получает на руки определенную сумму без уплаты этих удержаний. Если работодатель решил перевести зарплату в легальную плоскость, следует решить и вопрос об уплате этих сумм — кто их будет платить. Если работник, то он может получить на руки сумму зарплаты меньше той, которую он получал до применения коэффициента. Единственным утешением для работника будет то, что он тоже приобщится к делу уплаты налогов с получаемых доходов. Если же эти суммы будет компенсировать работодатель за счет дополнительного повышения заработной платы, то ему придется увеличить сумму зарплаты больше чем на 20%, чтобы работник получил на руки ту же сумму, что и до легализации зарплаты.
Пример 2 По данным примера 1 рассчитаем сумму удержаний из заработной платы (таблица 2).
Таблица 2
Расчет удержаний из заработной платы после ее повышения
(условные варианты), грн |
(графа 6 таблицы 1) |
(графа 1 х 3,6%) |
((графа 1 - графа 3) х 15%) |
(графа 1 х 1,5%) |
(графа 3 + графа 4 + графа 5) |
(графа 1 - графа 6) |
Расчет удержаний из заработной платы после ее повышения
Как видно из таблицы 2, при увеличении зарплаты менее чем в 2 раза (по данным таблицы 2, это размер зарплаты до 2500 грн включительно) сумма удержаний из повышенной суммы заработной платы (графа 6) превышает сумму экономии, которую можно получить за счет применения коэффициента (графа 2). Конечно, такое соотношение будет зависеть от ставки ЕСВ, установленной для работодателя по его уровню профессионального риска (мы провели расчеты для ставки 37%), но в целом пример 2 наглядно доказывает, что незначительное повышение базы начисления ЕСВ в 2015 году «съест» экономию работодателя на начислении ЕСВ из-за роста удержаний из доходов работников. Единственная дополнительная экономическая выгода, которую еще следует учитывать в данном случае, — это рост расходов в бухгалтерском учете и в результате уменьшение объекта обложения налогом на прибыль согласно нормам раздела ІІІ НКУ.
--1--
В статье А. Быковой в «ДК» №12/2015 довольно подробно описаны все детали новых условий и расчета понижающего коэффициента, поэтому сейчас мы на них не будем останавливаться, а сразу перейдем к практическим аспектам.
--2--
Все положения и выводы этой публикации базируются только на нормах п. 9-5 раздела VIII Закона о ЕСВ, поэтому в публикации далее не даются ссылки на нормы законодательства.
--3--
Это условие не применяется к работодателям-физлицам (абз. 3 и 4 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ).
--4--
СмБН(зл)2014 — среднемесячная база начисления ЕСВ в 2014 г. на одно застрахованное лицо; БН(зл) — база начисления ЕСВ на одно застрахованное лицо за месяц, за который начисляется заработная плата.