Як отримати ІПК під час карантину та що з ними буде після 01.01.2021 р.?
Навіть попри мораторій на проведення перевірок, податківці продовжують приймати податкові повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок та проведених позапланових й фактичних перевірок за дозволеними їм напрямками.
Під час таких перевірок багато платників податків використовують ІПК, отримані за зверненнями у 2020 році і раніше.
Але чи захистить зараз така ІПК, враховуючи, що:
- для посадових осіб контролюючих органів під час перевірок підставами для висновків є, зокрема, податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені ПКУ або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на податківців (пп. 83.1.6 ПКУ);
- складовою частиною матеріалів перевірки є судові рішення — наразі нас цікавлять судові рішення, які прийняті за результатами оскарження наданих в паперовій або електронній формі ІПК (пп. 17.1.7, пп. 83.1.4 ПКУ),
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до ІПК, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого надалі було відступлено — це підстава для звільнення від фінансової відповідальності, тобто штрафу (пп. 112.8.2 ПКУ), а також пені (пп. 129.9.2 ПКУ).
Використання ІПК, датованих до 01.01.2021 р.
Норма, яка відносить ІПК до складової матеріалів перевірки, почала діяти з 01.01.2021 р. Тобто лише під час перевірок, що проводяться після 01.01.2021 р., ІПК мають вказуватись як складова частина акта перевірки. Але чинна форма таких актів цей нюанс не враховує.
Чи буде (планує) Мінфін вносити зміни до актів перевірок — наразі невідомо. А зміни потрібні, і це стосується Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 р. №727.
Втім, навіть за відсутності змін до Порядку №727, ми вважаємо, що ІПК чи УПК, надані під час перевірки, мають бути включені як до таблиці з переліком інформативних додатків (окремим рядком), так і до висновків документальної перевірки, де зазначаються порушення, описані з врахуванням того, що платник податків діяв відповідно до наданої йому ІПК чи до УПК.
Причому це правило діє незалежно від дати, якою датовані такі консультації. Тобто, на нашу думку, органи ДПС мають врахувати у матеріалах перевірки всі ІПК, видані з 31.12.2020 р без обмежень (звісно, враховуючи відповідні зміни у положеннях ПКУ, щодо яких запитувалась консультація).
Надати контролерам ІПК або УПК має сам платник податків, якого перевіряють, оскільки саме платник має надати всі документи/докази, які можуть вплинути на висновки щодо виявлених порушень та можливості звільнення від відповідальності (штрафу та/або пені) або під час оскарження. Хоча про узагальнюючу ПК, на нашу думку, органи ДПС мають знати самі як напередодні, так і під час перевірки (до дати складення акта). Але, якщо не знають, платникам податків доведеться їм «допомогти».
Важливо! Спосіб надання таких ІПК обирає сам платник — або у складі переліку первинних документів на запит, що надається у перший день перевірки, або окремо чи разом з поясненнями (якщо такі складаються).
Не варто забувати, що платник податків має право:
- бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх зі застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому ПКУ (пп. 17.1.6 ПКУ);
- вимагати від контролюючих органів перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків (пп. 17.1.8 ПКУ).
За п. 112.2 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Якщо ж платник податків проігнорує таке своє право, то як будуть в таких випадках діяти суди — питання відкрите. На нашу думку, суд неодмінно має запитати, чи під час перевірки надані платником ІПК або УПК, які могли вплинути на штрафні санкції, і якщо — ні, то чому?
Втім, це не знімає з податкового органу обов’язку доводити, що винесене ними рішення про нарахування грошових зобов’язань є цілком законним та правомірним (п. 56.4 ПКУ).
ІПК, надана платнику податків, не врахована органом ДПС — як наслідки?
Враховуючи вищенаведене та практику перевірок за 2020 рік, спробуємо перенести окремі практичні моменти на 2021 рік та спрогнозуємо їхні наслідки.
Наприклад, ІПК отримана платником податків у 2020 році — він діяв відповідно до отриманих порад, але під час перевірки її не врахували та не долучили до матеріалів перевірки.
Як має вчинити платник податків? Чи є це порушенням порядку проведення перевірки та оформлення матеріалів? Чи можна у такому випадку оскаржити дії контролерів і як це вплине на прийняті ППР?
У разі коли органи ДПС відмовляються врахувати подані ПК (індивідуальну чи узагальнюючу), то скористатись нормами пп. 44.6-44.7 ПКУ не вдасться.
У такій ситуації краще скористатися правом подати заперечення на акт перевірки та вказати на невраховані ІПК, які надавалися платником податків контролерам та є підставами для звільнення від фінансової відповідальності.
Надалі, слід все ж таки подати скаргу не лише на прийняті податкові повідомлення-рішення, а й на дії посадових осіб податкового органу. Нагадаємо, що скарги на рішення та на дії контролюючих органів викладаються та подаються окремо (п. 1 розділу IV «Оформлення скарги» Порядку №916).
І тут виходить цікава ситуація — індивідуальну ІПК видає ДПСУ, остання є єдиною юрособою, а підлеглі (відокремлені структурні підрозділи в межах делегованих повноважень) діють всупереч висновкам ДПСУ. Чи може ДПСУ відмовити у задоволенні скарги, якщо контролери не врахували наведені нею ж висновки в індивідуальній ІПК?
Насправді ми не виключаємо такої можливості. В такому разі доведеться подати дві скарги – в одній оскаржувати податкові повідомлення-рішення по суті виявлених порушень (з врахуванням ІПК, наданих платнику податків), а іншою — оскаржити саме дії контролерів, які не врахували позицію вищого головного податкового органу.
Але ВС наголошує, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки.
Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу для правильного встановлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели встановлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу (постанова ВС від 28.05.2020 р., справа №818/532/16).
Водночас останнє судове рішення вказує на таку важливу річ як деталізація податкового порушення. І ось тут, на нашу думку, шансів скасувати прийняті ППР значно більше. У справі №520/3141/19 ВС зазначив, що податковий орган не довів на підставі належних і допустимих доказів порушення Товариством вимог податкового законодавства в частині заниження доходу у 2016-2017 роках, оскільки в акті перевірки не наведено, які саме витрати та доходи віднесені позивачем до їх складу, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів. Відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення суперечить приписам пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 (постанова ВС від 30.06.2020 р.).
За приписами п. 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб’єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
І до таких фактів та обставин також правомірно віднести й ІПК, відповідно до яких діяв платник податків.
Таким чином, при оформленні результатів перевірки:
1) контролери мають вказувати в акті перевірки, які ІПК або УПК використані під час проведення перевірки та виявленні податкових порушень,
2) платники податків мають надати всі ІПК або УПК, які стосуються предмету перевірки та відповідно до яких діяв платник податків,
3) відмова прийняти та врахувати такі ІПК або УПК, застосування штрафів за їх наявності, слід оскаржувати — шляхом подання заперечень до акта, а також поданням окремої скарги на дії посадових осіб органу ДПС,
4) у разі доведення справи до суду, звертати увагу останнього на незаконні дії контролерів під час складення акта перевірки та вимагати скасувати податкові повідомлення-рішення, у т.ч. й з врахуванням висновків ІПК або УПК. Це надалі дає право на відшкодування шкоди, завданої протиправними діями посадових осіб органу ДПС.
Перевірка призначена до отримання ІПК — які наслідки для платника?
Залишилось згадати про ще один момент: як бути якщо платник отримав ІПК, проте оскаржив в суді — платник податків суд виграв, а орган ДПС не встиг прийняти нову ІПК (з врахуванням висновків суду)?
На початку статті ми згадали, що складовою частиною матеріалів перевірки є судові рішення. Йдеться тут і про рішення, які прийняті за результатами оскарження наданої йому у паперовій або електронній формі індивідуальної податкової консультації, а також узагальнюючу податкову консультацію (пп. 17.1.7, пп. 83.1.4 ПКУ),
Отже, контролери мають враховувати й судові рішення, які повною мірою містять висновки щодо правомірності дій платника податків. Проте такі рішення, на відміну від судових рішень об’єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого надалі було відступлено, не наведені у переліку обставин, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства за п. 112.8 ПКУ.
А ось для суду такі висновки в судовому рішенні про оскарження ІПК (навіть за відсутності нової ІПК) є цілком прийнятні та сприйматимуться як обставини, що не підлягають доказуванню (ч. 4, 5 ст. 78 КАС України).
Наостанок зауважимо ще один момент. ВС у постанові від 20.05.2020 р. у справі №813/6584/13-а встановив, що мета податкової консультації — роз’яснити платнику податків офіційне розуміння контролюючим органом змісту певної правової норми (норм) податкового законодавства для правильного практичного застосування платником податків норм податкового законодавства та для усунення сумнівів платника у розумінні тієї чи іншої норми закону для уникнення відповідальності за неправильне розуміння і, як наслідок, неправильне застосування таких норм.
Тому, як аргумент у суді, ІПК не завжди має індивідуальний характер — у постанові від 24.12.2019 р. у справі №825/327/16, ІПК була отримана концерном ДК «Укроборонпром» та стосувалася отримання Концерном внесків учасників (державних підприємств), які є одним з джерел формування майна концерну та надаються виключно для реалізації статутної мети та завдань концерну. ВС у цій справі зазначив, що за таких обставин отримана ІПК не має індивідуального характеру та може використовуватися будь-яким з учасників концерну, оскільки стосується роз’яснення з питань оподаткування однієї й тієї ж самої госпоперації (внесення внесків).
Сподіваємось, що найближчим часом таких судових рішень побільшає, особливо актуальним це може стати для учасників ланцюга постачання товарів/робіт/послуг.