Згідно з п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів (перелік яких зазначений у п. 5 Порядку №520) платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Податківці у ЗІР (підкатегорія 101.27) вказали, що у разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН була зупинена і платником вживаються заходи щодо її розблокування (протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування) та/або платником податку оскаржується в адміністративному/судовому порядку рішення про відмову в їх реєстрації, то штрафні санкції до таких податкових накладних/розрахунків коригування не застосовуються. Інакше податковий орган застосовуватиме штрафи за п. 120-1.2 ПКУ.
Як розуміти слова податківців? Як це виглядає на практиці, особливо тепер, під час дії воєнного стану? Розберемо це роз’яснення докладно, а почнемо із тих самих 365 календарних днів.
Строки для розблокування реєстрації ПН
Нагадаємо, що відповідно до п. 102.9 ПКУ на період дії воєнного, надзвичайного стану, що запроваджується в Україні, зупинявся перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Цю норму внесено до ПКУ Законом №2120, який набрав чинності з 17.03.2022, проте поширювалась вона на весь період дії запровадження воєнного стану, тобто з 24.02.2022. Але на практиці ця норма діяла до 01.08.2023 (за Законом №3219).
Тож на сьогодні ми маємо фактично три періоди, які впливають на розрахунок тих 365 днів, протягом яких платник податку може подати документи та пояснення для розблокування реєстрації ПН в ЄРПН.
Випадок 1. Податкову накладну, подану на реєстрацію до 24.02.2022, було заблоковано, документи та пояснення станом на січень 2024 р. не надавалися.
При розрахунку строку у 365 днів для відновлення реєстрації ПН в ЄРПН та подання копій документів та пояснення період з 24.02.2022 до 01.08.2023 не враховується.
Випадок 2. Податкову накладну подано на реєстрацію після 24.02.2022, проте її реєстрацію було зупинено, а копії документів та пояснення не були надані до 01.08.2023.
При розрахунку строку у 365 днів береться період починаючи з 01.08.2023. Період з 24.02.2022 до 01.08.2023, починаючи з дня блокування реєстрації ПН в ЄРПН, не враховується.
Випадок 3. Податкову накладну подано на реєстрацію після 01.08.2023, проте її реєстрацію було зупинено, а документи та пояснення станом на січень 2024 р. не були надані.
У цьому випадку діє загальний порядок розрахунку строку у 365 днів щодо відновлення реєстрації ПН в ЄРПН. Тобто він починається з дати виникнення податкового зобов’язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п. 6 Порядку №520), яка припадає на період після 01.08.2023.
Водночас якщо дата виникнення ПЗ з ПДВ, що відображається в ПН/РК, припадає на період до 01.08.2023, а зупинення реєстрації – після цієї дати, то, на нашу думку, строк у 365 днів розраховується з 01.08.2023.
Наслідки недотримання строку реєстрації/розблокування ПН/РК
Як ми зазначали вище, податківці наголошують: порушення зазначених строків зараз означає застосування до платника податків штрафів, визначених п. 120-1.2 ПКУ.
Водночас, відповідно до абз. тринадцятого п. 120-1.2 ПКУ, у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК.
Отже, з моменту зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН податківці не мають права застосовувати штрафні санкції протягом строку, який є у платника ПДВ для подання копій документів та надання пояснень. У тому числі якщо відсутність реєстрації ПН/РК було встановлена під час документальної перевірки.
Втім, ця ситуація безпосередньо впливає не лише на платника податку, який має зареєструвати ПН/РК в ЄРПН, а й на формування ПК з ПДВ його контрагента. Саме тому контрагенту надано право скаржитися на відсутність ПН/РК до органу ДПС. А ще, керуючись податковими застереженнями укладених договорів, такі контрагенти звертаються до суду за стягненням збитків.
І тут варто нагадати, що сторони договору мають не лише спілкуватись між собою щодо питань відновлення реєстрації ПН/РК, а й зберігати докази такого спілкування, бажано у вигляді письмових звернень.
Ситуація навколо подібних спорів між контрагентами щодо стягнення збитків за нереєстрацію ПН/РК в ЄРПН чи відмови відновлювати реєстрацію та подання копій документів й пояснень протягом 365 днів, поступово змінюється. І тепер, на думку суддів, обидві сторони несуть тягар доказування неможливості реєстрації ПН/РК та формування ПК з ПДВ за ними.
Зокрема, судді зараз аналізують наявність або відсутність таких фактів:
- Скарга на продавця/постачальника за п. 201.10 ПКУ, подана до податкового органу.
Мусимо визнати, що сам факт подання скарги хоча й враховується судами, все ж не є визначальною обставиною для підтвердження нанесення збитків. Тут суди можна зрозуміти, оскільки право на подання скарги зберігається за контрагентом майже рік – протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів ПН та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. Тобто до кого постраждалий звернувся першим, – до ДПС чи до суду, це не так важливо.
До того ж за висновком, наведеним у п. 10.2 постанови Великої Палати ВС від 01.03.2023 у справі №925/556/21, права покупця у випадку порушення продавцем свого обов’язку щодо належної реєстрації податкових накладних зводяться лише до можливості подання скарги до ДПС, проте ініціювати проведення податкової перевірки контролюючим органом покупець не може. За таких умов зрозуміло, чому багато постраждалих від втрати ПК не скаржаться до ДПС, а одразу йдуть до суду.
- Ігнорування строків у 365 днів у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
На сьогодні позиція судів зводиться до такого:
- Обидві сторони договору, які є платниками ПДВ, мають розуміти наслідки невиконання обов’язку з реєстрації ПН/РК в ЄРПН і, можливо, встановити додаткові санкції у договорі між собою.
- Обидві сторони повинні мати можливість перевіряти складені ПН/РК та докладати максимум зусиль для виправлення помилок, відновлення реєстрації ПН в ЄРПН та вчинення інших дій, які можуть запобігти перешкодам у ПК з ПДВ покупцем.
- Суди у разі виникнення спору щодо стягнення покупцем збитків з продавця з’ясовуватимуть, чи знав покупець про наведені вище обставини. Зокрема, і про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, коли він про це дізнався, які дії він вчинив щодо продавця, коли дізнався про це.
- Для судді вкрай важливим є й те, коли саме продавець дізнався про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, допущені у ній помилки (якщо такі були).
- Чи було можливо на момент звернення до суду виправити ситуацію та відновити реєстрацію ПН/РК, тобто чи не був пропущений строк у 365 днів для відновлення реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Отже, судова практика йде до того, що протягом строку у 365 днів щодо зупиненої реєстрації ПН/РК контрагентам відмовлятимуть у стягненні збитків (у розмірі, встановленому договором) за ігнорування іншою стороною договору строку для реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Відмова буде можливою і після закінчення цих строків. Адже в цьому випадку йдеться про господарські суди, які враховуватимуть дії обох контрагентів за договором: що саме вони вчинили для того, щоб ПН/РК були зареєстровані.
Тож покласти всю відповідальність лише на того, хто мав провести реєстрацію, за неподання копій документів та пояснень у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та пропущення строку для відновлення такої реєстрації тепер вже не так просто.
Навіть факт зазначення у договорі застереження із встановленою відповідальністю за нереєстрацію ПН/РК в ЄРН чи пропуск строку у 365 днів для відновлення реєстрації ПН/РК автоматично не покладає відповідальність на одну зі сторін договору. Як і відсутність таких застережень у договорі.
Обов’язок реєстрації ПН/РК в ЄРПН, порядок відновлення їх реєстрації у разі зупинення чітко прописано у ПКУ та у підзаконних нормативних актах. А стягнення збитків є можливим у силу прямої норми ст. 22 ЦКУ, ст. 225 ГКУ. Проте відповідальність застосовується лише до винної сторони. І не лише наявність порушення, а й те, чому воно відбулося, треба буде довести.
Строк у 365 днів та оскарження відмови у реєстрації ПН/РК
Варто пам’ятати, що строк у 365 днів для відновлення реєстрації ПН/РК жодним чином не пов’язаний зі строком оскарження відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Загалом порядок дій можна описати у кілька кроків:
1. Реєстрацію ПН/РК в ЄРПН зупинено – у платника ПДВ є 365 днів для подання копій документів та пояснень з метою відновити реєстрацію ПН/РК.
2. Після отримання відмови у реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник має право скористатись адміністративною процедурою з оскарження такої відмови комісії регіонального рівня до комісії ДПСУ – за приписами п. 56.23 ПКУ (нагадаємо, що цей строк теж був зупинений до 01.08.2023 згідно з пп. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд ХХ ПКУ). Якщо станом на січень 2024 року строк у 365 днів щодо зупиненої реєстрації ПН/РК не минув, то спочатку платник має подати копії документів та пояснення, і лише у разі отримання відмови у реєстрації скористатись процедурою адміністративного оскарження за п. 56.23 ПКУ.
Втім, рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/К в ЄРПН може бути оскаржено до суду. У такому разі в адміністративному порядку за п. 56.23 ПКУ така відмова до комісії ДПСУ вже не оскаржується (п. 4 Порядку №1165).
Важливо! Нагадуємо, що рішення про неврахування таблиці даних платника податку (п. 19 Порядку №1165) може бути оскаржено:
- в адміністративному або судовому порядку – у разі прийняття рішення комісією регіонального рівня;
- у судовому порядку – у разі прийняття рішення комісією центрального рівня.
3. Отже, якщо оскарження в адміністративному порядку не вийшло, платник податку може звернутися до суду. Але строки для такого звернення передбачено процесуальним законом (ч. 4 ст. 122 КАС України).
Штрафні санкції – якщо ПН/РК не зареєстровані протягом 365 днів та більше
З огляду на наведене вище постає цілком логічне запитання. От нині, після 01.08.2023, переривання строків вже немає. На якому етапі до порушника застосовуються штрафи за відсутність реєстрації ПН/РК?
ДПС у своєму роз’ясненні доволі докладно пояснює, що:
- згідно з п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання, відображеного у ПН/РК;
- порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876 (тобто з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ПКУ.
Штрафи за п. 120-1.1 ПКУ не застосовуються «на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/РК», тому слід зауважити, що:
- якщо ми говоримо про період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування, то тут законодавець не обмежив прийняття такого рішення саме 365 днями,
- окрім того, самі штрафи, передбачені п. 120-1.1 ПКУ за порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН, не обмежуються 365 днями. Зокрема, розмір штрафу 25 % від суми ПДВ за ПН/РК застосовується за порушення строку реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН на 366 та більше календарних днів (п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Отже, на нашу думку, такі штрафи за п. 120-1.1 ПКУ не застосовуватимуться за дотримання таких умов:
- подання копій документів та пояснень з дотриманням строків 365 днів за п. 6 Порядку №520,
- дотримання строків подальшого оскарження в адміністративному та/або судовому порядку за п. 56.23 ПКУ та ч. 4 ст. 122 КАС України.
Водночас штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (якщо у платника ПДВ насправді немає можливості скласти або зареєструвати ПН/РК через війну), застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН (наразі – тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після його припинення або скасування) із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року.