Коментар до Постанови ВС/КАС від 20.06.2018 р., справа №813/3819/17
Коментованою постановою суду скасовано податкове повідомлення-рішення, яким нараховані ПЗ з податку на землю, розраховане через зміну індексації нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
У чому проблема?
Між районною РДА та фізособою укладено договір оренди земельної ділянки від 17.03.2014 р.
В п. 2.2 Договору визначено розмір земельної ділянки, а саме: 1,7472 га.
Нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 600 950, 50 гривень (п. 2.3 Договору).
Орендар зобов'язується сплачувати орендну плату у грошовій формі. Розмір річної орендної плати складає 30 047,52 грн, що становить 5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Орендна плата вноситься щоквартально (п.4.1. Договору).
ДФС проведено перевірку та прийнято податкове повідомлення-рішення (форма «Ф»), яким визначено суму податкового зобов'язання зі сплати орендної плати за землю за 2017 рік (сума розрахована з врахуванням коефіцієнту індексації з 2014 року).
Окрім того, ДФС посилається на лист від 31.08.2017 р. №12890/10/13-01-13-18-11, яким повідомило фізособу, що з врахуванням коефіцієнту індексації з 2014 року орендна плата земельної ділянки 1,7472 га за 2017 рік згідно з договором від 17.03.2014 р. становить 57 006, 36 грн.
Головне питання цього спору: чи має орган ДФС повноваження щодо прийняття податкового повідомлення-рішення на суму орендної плати за землю у зв’язку з непроведеною індексацією нормативно-грошової оцінки?
Що щодо цього каже судова практика?
У справі №3-42гс11 Верховний суд наголосив, що Умовами додаткової угоди від 16.03.2005 р. до договору оренди передбачено, що розмір орендної плати переглядається щорічно або у випадках, між іншим, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, в тому числі внаслідок інфляційних процесів, в інших випадках, передбачених законодавством України (п. 3.7).
А оскільки сторонами в договорі оренди передбачена можливість збільшення розміру орендної плати, а орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є регульованою ціною, тому законодавча зміна граничного розміру цієї плати є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору.
Іншим рішенням у справі №3-34гс13 Верховний суд звернув увагу на те, що умовами договору оренди передбачено таке:
1) орендна плата підлягає індексації відповідно до індексації грошової оцінки земель згідно з чинним законодавством;
2) орендар зобов'язаний самостійно щорічно індексувати розмір орендної плати відповідно до індексації нормативної грошової оцінки земель згідно з чинним законодавством;
3) обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції.
Відповідно ВС погодився з позицією попередніх судів, які обґрунтували свої рішення тим, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, а є способом регулювання державою плати за користування землею. Зміна нормативної грошової оцінки земельних ділянок не може ототожнюватися зі зміною розміру орендної плати, а є лише її передумовою. Не внесення сторонами договору оренди землі змін до його умов в частині, що встановлюються у законодавчому порядку, не звільняє сторін від обов'язку їх виконання.
Загалом правова позиція судів зводиться до того, що нормативна грошова оцінка земель є основою для визначення розміру орендної плати, а зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки, у т.ч. й її індексація, є підставою для перегляду розміру орендної плати.
Чи може орган ДФС втручатися у такі прововідносини?
Як й у вищенаведених рішеннях Верховного суду за попередні роки, коментованим судовим рішенням звертається увага на те, що згідно п. 4.5 Договору обчислення розміру орендної плати здійснюється з врахуванням цільового призначення земельної ділянки та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, що й відображено у «Розрахунку розміру орендної плати за земельну ділянку державної або комунальної власності, грошова оцінка якої проведена», який є невід'ємною частиною Договору.
У даному розрахунку зазначено категорію земель, площу земельної ділянки, нормативну грошову оцінку земельної ділянки, добуток коефіцієнтів індексації грошової оцінки земельної ділянки за попередні роки, прийнятий розмір орендної плати у відсотках до нормативної грошової оцінки, розмір орендної плати у гривнях.
Тобто, розмір орендної плати за договором визначений розрахунково додатковою угодою до договору оренди землі.
Водночас, умовами Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою №220 (в редакції станом на 2014 рік) передбачено, що розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (п. 13)
На сьогодні це положення дещо уточнено: розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі, зміни граничних розмірів орендної плати, визначених ПКУ, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством (п.13)
У коментованому рішенні ВС доволі чітко висловився з цього приводу: «зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов'язання з орендної плати за 2017 рік за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням».
Яку свободу дій надає позиція ВС?
Будь-яке рішення, як приймається на користь платників податків, не може не викликати значних позитивних емоцій. Виходить, що збільшення орендної плати можливе лише шляхом внесення змін до договору оренди землі (і діє з дати набрання чинності таких змін). Без цього вимагати доплати та застосовувати штрафні санкції та/або пеню податківці не можуть. Ура. Але слід враховувати, що податківцям такий висновок дуже не сподобається і вони цю проблему так просто не залишать. А судова практика є різноманітною та не завжди на користь платників податків.
Зокрема, у справі №817/206/15 ВС звернув увагу на правову позицію колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного суду України у справах 2014-2017 р.р.
Нагадаємо, що Законом «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні», який набрав чинності 01 квітня 2014 року, пп. 288.5.1 ПКУ викладено в такій редакції: «розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки (йдеться про земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено)».
Тобто, суди вказують на те, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
При цьому, з набранням чинності ПКУ, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пп. 288.5.1 ПКУ (з урахуванням внесених до нього змін) та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
І виходячи із принципу пріоритетності норм ПКУ над нормами інших актів, у разі їх суперечності, яка закріплена у п. 5.2 ПКУ, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений розмір в пп. 288.5.1 ПКУ.
З іншого боку, аналізуючи подібні рішення, у фахівців виникає логічне питання: якщо відповідно до п. 289.1 ПКУ для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, то чому при розгляді спорів щодо розміру орендної плати, нижчого за пп. 288.5.1 ПКУ, не надається перевага положенням договору?
Адже, у п. 13 Типового договору оренди землі розмір орендної плати переглядається так само у разі зміни граничних розмірів орендної плати, визначених ПКУ, як і у разі зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Загалом, розмір орендної плати залежить від нормативної грошової оцінки землі, яка, як зазначено вище рішеннями Верховного суду України, не залежить від волевиявлення сторін договору оренди землі, і її зміна не може ототожнюватися зі зміною розміру орендної плати. Тож, чому в цілях індексації нормативної грошової оцінки слід внести зміни до умов договору, а в цілях перегляду розміру орендної через зміну мінімального розміру за законом — визначати нову нормативну грошову оцінку та збільшувати додатковою угодою розмір орендної плати вже не так важливо? В останньому випадку, на орендаря автоматично покладається обов’язок сплачувати мінімальний розмір орендної плати згідно з пп. 288.5.1 ПК до внесення змін сторонами до договору оренди. Що суперечить коментованому рішенню ВС.
Замість висновків
Оскільки ми вже маємо свіже судове рішення щодо індексації нормативної грошової оцінки землі та повноважень органу ДФС в частині перевірок та донарахувань, то на практиці це все має виглядати так.
Приписи ст. 289 ПКУ вказують лише на порядок індексації та повідомлення розрахованої величини коефіцієнта інексації нормативної грошової оцінки землі. При цьому, ця норма не встановлює обов'язку орендарів автоматично проводити таку індексацію. І, як показує коментоване судове рішення, відсутній такий обов’язок й в органів ДФС.
Відповідна індексація нормативної грошової оцінки землі має проводитись сторонами шляхом внесення змін до договору оренди. Тобто, фактично йдеться про розрахунок величини орендної плати додатком до договору та укладення таких додатків-розрахунків щороку (як і зроблено орендарем у коментованому рішенні).
Отже, платникам орендної плати слід користуватися приписами п. 286.4 ПКУ та подавати уточнюючу декларацію з плати за землю у місяці, наступному за місяцем підписання додатку до договору її оренди, якщо інший строк набрання ним чинності не передбачений самим додатком чи договором оренди. Тобто тоді, коли новий (збільшений) розмір орендної плати визначено вже самим договором оренди землі.