Податкова накладна не зареєстрована: яку суму може стягнути покупець з продавця?

Податкові застереження в госпдоговорах

Іноді у договорах поставки автор знаходила такі умови про відповідальність як: «5.1. Сторони домовились про те, що  Постачальник несе відповідальність у разі порушення ним умов здійснення господарської діяльності та вимог чинног законодавства, зокрема, виявлено помилки при складенні первинних документів, у т.ч. у реквізитах податкової накладної, відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН чи їх зареєстрвано із порушенням порядку реєстрації...».

Відповідно за наявності таких умов сторони підписували (така ситуація на практиці має місце й досі) додаток до договору поставки «Податкові застереження». 

У цьому додатку можна побачити такі умови як: «4.2. У випадку настання обставин, передбачених п. 5.1 Договору поставки, Покупцю буде завдано Збитків, Постачальник зобов'язаний відшкодувати Покупцю Збитки, завдані таким порушенням.

4.3. Розмір Збитків визначається, як сума:

• збільшення податкових зобов’язань щодо будь-якого Податку; 
• зменшення від'ємного значення об’єкту оподаткування Податком;
• нарахованих штрафів та пені у зв’язку з таким;
• інших витрат, понесених Стороною у зв’язку з порушенням умов Договору другою Стороною».

Автор ставиться до таких умов договору та застережень до нього, скоріше, негативно. Адже довести розмір збитків, які у більшості випадків виникають через дії контролюючих органів, дуже важко. Та і звинуватити контрагента в таких випадках доволі складно, навіть за умови отримання ним негативного судового рішення з оскарження рішень чи дій органів ДФС.

Втім, наразі є судові рішення як на користь продавців, так і на користь покупців. Розглянемо їх докладніше.  

Договірний штраф за нереєстрацію ПН/розрахунків коригування

Зауважимо, що зміни у порядку реєстрації податкових накладних внесли свої корективи й до умов госпдоговорів. 

Так, наприклад, при укладенні договору поставки у справі №917/799/17  сторони прописали:

1. у п. 6.7 Договору - постачальник, який є платником ПДВ, зобов'язується зареєструвати податкову накладну на товар в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до ст. 201.1 ПКУ,
2. у п. 6.8 Договору - у випадку невиконання постачальником вимог п. 6.7 цього Договору постачальник сплачує покупцю штраф у розмірі 20% від вартості товару. 

Тобто, по суті, штраф було встановлено в сумі ПДВ, який мав сплатити покупець в ціні товару. І продавець на таку санкцію погодився. 

Відповідно до договору продавець поставку товару здійснив згідно з видатковою накладною від 14.11.2016 р. №196, а оплата від покупця пройшла 21.11.2016 р. 

За відомостями ЄРПН продавцем була виписана та зареєстрована ПН від 11.11.2016 р. №11/2. На абсолютно правильну думку покупця, датою виписки ПН повинна бути дата відвантаження товару - тобто 14.11.2016 р., а не 11.11.2016 р. 

Неправильне зазначення відповідачем дати виписки ПН позбавляє покупця права на отримання ПК з ПДВ, а також свідчить про порушення продавцем положень ст. 201.1 ПКУ та п. 6.7 Договору. 

На лист-вимогу з проханням виписати розрахунки коригування постачальник не відреагував. І покупець звернувся до суду.

Що ж сказав суд?

А судова практика на сьогодні з цього питання є неоднозначною. 

Раніше у справі №917/799/17 щодо можливості встановлення такої умови у договорі, ВС зазначав наступне. Встановлюючи відповідальність постачальника у вигляді штрафу в розмірі 20% від вартості товару (тобто в розмірі ПДВ, який сплачується покупцем при оплаті поставленого товару), сторони договору тим самим фактично передбачили компенсацію покупцю негативних наслідків, що можуть у нього виникнути в разі невиконання постачальником передбаченого нормами податкового законодавства зобов'язання зі складення та реєстрації ПН та неможливості покупцем у зв'язку з цим отримати ПК з ПДВ.

Тобто передбачена п. 6.8 Договору поставки відповідальність продавця не пов'язана з виконанням ним своїх зобов'язань щодо поставки товару, оскільки виникає в разі невиконання постачальником приписів податкового законодавства. Не кажучи вже про те, що така відповідальність встановлена для випадку нереєстрації ПН в ЄРПН, а не розрахунків коригування (про них прямо у договорі ані слова) у зв'язку з помилками.

За приписами чинного ГКУ, підставою для застосування господарських санкцій є вчинене правопорушення, що має наслідком, зокрема, й стягнення збитків.

Проте покупцем не надано доказів понесення ним реальних збитків в розмірі суми ПДВ. А невиконання відповідачем зобов'язання, яке виникає не перед контрагентом за договором поставки, а з податкових правовідносин, не може бути підставою для покладення на продавця господарської відповідальності у вигляді штрафної санкції, яка може наставати:

• або за фактом порушення стороною умов поставки; 
• або, маючи компенсаційну природу, за фактом настання реальних негативних наслідків у іншої сторони. 

Отже, ВС відмовляв покупцю у стягненні штрафних санкцій в сумі ПДВ за ПН. Тим більше, що предметом спору були штрафні санкції за відмову скласти розрахунок коригування до вже зареєстрованої ПН в ЄРПН.

Тож, в ситуації, що ми розглянули вище, покупець суд програв – адже рішення ВС не підлягає оскарженню. 

Натомість вже іншим рішенням ВС у справі №920/1190/16 Касаційний господарський суд, враховуючи та підтримуючи наведені вище висновки щодо стягненню штрафу за податковим застереженням, дійшов цілком протилежного висновку, побачивши вину продавця, яку останній же і визнав.

Стягнення збитків за нереєстрацію ПН в ЄРПН

Умови договору про надання послуг були аналогічні (податкове застереження було прописано не окремим додатком, а умовами договору): «У разі порушення виконавцем правил складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН, які призвели до втрати споживачем права на ПК з ПДВ, виконавець зобов'язаний сплатити на користь споживача згідно з його письмовою вимогою кошти в розмірі невідшкодованої з бюджету суми ПДВ».

Оскільки виконавець не зареєстрував ПН в ЄРПН, споживач звернувся до суду з позовом про стягнення суми ПДВ, на яку мала бути виписана ПН, але не у вигляді штрафу, а збитків.

Судом під час розгляду даної справи встановлено, що споживач на виконання умов договору про надання послуг звертався з листами до виконавця про необхідність своєчасної реєстрації ПН та попередження завдання виконавцю матеріальних збитків внаслідок їх несвоєчасної реєстрації, а також подавав при формуванні податкових декларацій заяви до органу ДФС про порушення виконавцем порядку реєстрації ПН у ЄРПН.

Виконавець, своєю чергою, у листах-відповідях посилався на відсутність на його електронному ПДВ-рахунку коштів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН у ЄРПН.

Суд першої інстанції не прийняв такі пояснення - посилання виконавця на відсутність коштів на своєму електронному ПДВ-рахунку в обсязі, необхідному для реєстрації ПН у ЄРПН, як на підставу непроведення їх реєстрації, відповідно до ч. 2 ст. 218 ГКУ, не є підставою для звільнення від обов'язку щодо відшкодування збитків споживачу. 

Визнаючи суму ПДВ за незареєстрованою ПН збитками, які реально поніс споживач, ВС звернув увагу на таке.

Відповідно до частини 1 ст. 1166 ЦКУ майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала. 

Відповідно до ч. 2 ст. 224 ГКУ під збитками розуміються витрати, зроблені управленною стороною, втрата або пошкодження її майна, а також неодержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.

Грошовим вираженням шкоди є збитки, до складу яких згідно з ч. 1 ст. 225 ГКУ включаються додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов'язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання другою стороною.

Для застосування такої міри відповідальності як відшкодування збитків необхідна наявність всіх чотирьох загальних умов відповідальності, а саме:

1) протиправна поведінка боржника, яка полягає у невиконанні або неналежному виконанні ним зобов'язання;

2) наявність шкоди (збитки - це грошове вираження шкоди);

3) причинний зв'язок між протиправною поведінкою та завданою шкодою, вина боржника.

І суди встановили такий зв’язок з огляду на такі факти:

1) відсутність реєстрації ПН в ЄРПН підтверджується податковою звітністю та дод. 5 до декларації з ПДВ (розшифровка ПК у розрізі контрагентів),

2)  споживач надав можливість виконавцю зареєструвати ПН, звернувшись до нього з листом-вимогою,

3) виконавець сам визнав порушення ним порядку та строків реєстрації ПН в ЄРПН через відсутність на його електронному ПДВ-рахунку коштів, достатніх для реєстрації ПН.

Відтак ВС зазначив, що ця справа відрізняється від вищенаведеної (№917/799/17), а фактичні обставини справи вказують на завдання споживачу саме збитків в сумі ПДВ за договором поставки.

Суд визнав, що споживачем доведено, а виконавцем не спростовано те, що споживачем було сплачено протягом серпня 2015 року - вересня 2016 року до Державного бюджету України таку суму ПДВ, яка виявилася на 31693,75 грн. (20% від суми договору у розмірі 190 162,42 грн) більшою від тієї, що могла б бути сплачена за умови віднесення вказаної суми до складу податкового кредиту в цих же звітних періодах.

І це дає підстави для висновку про те, що у даному випадку існує прямий причинно-наслідковий зв'язок, обґрунтований вимогами п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ, між відсутністю факту реєстрації споживачем ПН на суму ПДВ в розмірі 31 693 грн 75 коп. та невключенням сум ПДВ до ПК виконавця в аналогічному обсязі. 

Висновки

Cуди визнають можливість встановлення договірних умов щодо податкових застережень — обов’язковості дотримання вимог ПКУ в частині порядку та строків реєстрації ПН в ЄРПН, а також господарської відповідальності за їх невиконання. Водночас стягнення сум ПДВ за незареєстрованою ПН або договірних штрафів в сумі незареєстрованої ПН в ЄРПН, буде напряму залежати від вини постачальника/виконавця та його дій, що приpвели до нереєстрації ПН.

Але, на нашу думку, жоден зі судів у коментованих нами справах не зазначив: а коли саме право сторони порушене, коли виникає право на звернення до суду? За приписами п. 198.6 ПКУ суми ПДВ за ПН, зареєстрованою в ЄРПН з порушенням строків, включаються до ПК не пізніше 1095 календарних днів з дати складення ПН. Тож, хіба порушене право сторони договору на ПК з ПДВ до спливу цих трьох років?

Отже, питання щодо стягнення сум збитків за невиконання саме договірних умов щодо своєчасності реєстрації ПН в ЄРПН, й надалі залишається відкритим. Наскільки стягнення штрафів (або що доцільніше – збитків) стане поширеною, залежить лише від госпсуб'єктів, які мають ретельніше відноситись до складення договорів та умов щодо відповідальності за невиконання як договірних зобов'язань, так і вимог інших законів, зокрема, ПКУ.