Акт звірки взаєморозрахунків складається бухгалтерами для відображення стану розрахунків (дебіторської та кредиторської заборгованості). Простіше кажучи, це документ, з якого можна встановити сплачені суми, їх дату та суму боргу, наявність розбіжностей у розрахунках між сторонами договірних зобов’язань на певну дату.
Чинним законодавством не передбачено випадки складення таких актів звірки на виконання договірних зобов’язань. Не є такий акт й первинним бухгалтерським документом.
Судова практика вже тривалий час вказує на те, що Акт звірки бухгалтерів є тільки документом, за яким бухгалтери підприємств звіряють бухгалтерський облік операцій, а наявність чи відсутність будь-яких зобов'язань сторін підтверджується первинними документами – договором, накладними, рахунками тощо.
Коли складаються такі акти звірки?
Оскільки ми говоримо про акти звірки, які складаються за станом розрахунків у договірних відносинах, то нагадаємо, що приписи чинного ЦКУ дозволяють сторонам як встановлювати строки позовної давності у договорі, так і змінювати їх – вони можуть бути збільшені за домовленістю сторін. (ч. 1 ст. 259 ЦКУ)
Перебіг позовної давності, коли йдеться про договори, в яких чітко встановлені строки виконання, починається, як правило, з дня, наступного після такої дати. Зокрема, ми говоримо про договори поставки купівлі-продажу тощо, в яких сторони домовилися про дату поставки та строки оплати (повна або часткова передоплата, оплати протягом певного строку після поставки або з дати підписання документів про отримання товару тощо).
Звісно, невиконання грошових зобов’язань тягне за собою не лише застосування договірної відповідальності чи відповідальності, передбаченої законом. Тут слід також враховувати й спори щодо оплат, адже сторони доволі часто мають розбіжності щодо сум розрахунків, які включають як основу суму боргу, так і можливі штраф, пеню, інфляційні тощо.
І ось для того, щоби підтвердити суму заборгованості сторони, й складають акти взаємних розрахунків, які фіксують розмір боргу на певну дату.
Звісно, ми не виключаємо, що такі акти використовуються контрагентами як самостійно, так і додатком до претензії, яка містить вимогу сплатити суму боргу, а також порядок та строки погашення заборгованості.
Однак, акти звірки мають ще одне практичне застосування – такі акти можуть використовуватися для переривання строків позовної давності.
Переривання строків позовної давності означає, що час, який минув до такого переривання, не враховується, а обчислення строків позовної давності починає спливати заново.
Приклад. За умовами договору поставки оплата має відбутися протягом 10 днів з дати отримання вантажу. Вантаж отриманий 10.06.2018 р. Товар 20.06.2018 р. не оплачений. Заборгованість з оплати, сума якою підтверджена актом звірки, підписаним уповноваженими представниками Сторін, не сплачена станом на 25.05.2019 р. Акт звірки підписаний 26.05.2019 р. Строк позовної давності загально становить 3 роки, однак за наявності підписаного акту звірки ці 3 роки починають спливати заново з 27.05.2019 р.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 264 ЦКУ позовна давність переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов'язку.
Чинне законодавство не містить переліку таких дій, але їх узагальнюючою рисою є те, що такі дії мають бути спрямовані на виникнення цивільних прав і обов'язків (ч. 1 ст. 11 ЦКУ).
В цьому сенсі діями, спрямованими на визнання боргу, є дії боржника безпосередньо стосовно кредитора, які свідчать про наявність боргу, зокрема повідомлення боржника на адресу кредитора, яким боржник підтверджує наявність у нього заборгованості перед кредитором, відповідь на претензію, підписання боржником акта звірки розрахунків або іншого документа, в якому визначена його заборгованість.
До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов'язку, з урахуванням конкретних обставин справи, також можуть належати:
- визнання пред'явленої претензії;
- зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає існування боргу, а так само прохання боржника про таку зміну договору;
- письмове прохання відстрочити сплату боргу;
- підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір;
- письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу;
- часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Чи може акт звірки буде підписаний лише бухгалтерами?
На нашу думку, акт звірки має бути підписаний уповноваженою посадовою особою. У більшості випадків головний бухгалтер не наділяється правами на підписання документів від імені юрособи. А якщо ми говоримо про обмін офіційними документами про стан виконання договірних зобов'язань, то навіть якщо акт звірки не визнається первинним документом, все ж підпис на ньому лише від імені бухгалтера недостатньо.
Втім, саме бухгалтер відповідає за дані бухобліку, у т.ч. й за відображення здійснення розрахунків між контрагентами.
Тому у справі №910/1389/17 ВС погодився з висновками судів попередніх інстанцій – акти звірки взаємних розрахунків є належними доказами наявності у боржника боргу перед кредитором та доказами визнання боржником свого боргу, оскільки були підписані зі сторони боржника уповноваженою особою. Доказів відсутності повноважень у головного бухгалтера підприємства, яка підписала акти звірки від імені боржника, останній не надав, акти містять печатки відокремленого підрозділу боржника та не є єдиними доказами у справі, якими підтверджується факт наявності у боржника заборгованості.
ВС визнав переривання строку позовної давності та своєчасність звернення кредитора до суду за стягненням заборгованості.
До речі, в іншій справі №905/3063/17 ВС послався на наявну посадову інструкцію головбуха та ч. 7 ст. 8 Закону про бухоблік, які вказують на наявні повноваження головбуха підписувати акти звірки (без наказів та довіреностей).
Форма акта звірки – вимоги
У цій же справі №910/1389/17 суд наголосив, що акт звірки може вважатися доказом у справі в підтвердження певних обставин, зокрема в підтвердження наявності заборгованості суб'єкта господарювання, її розміру, визнання боржником такої заборгованості тощо.
Однак, за умови, що інформація, відображена в акті звірки, підтверджена первинними документами та акт містить підписи уповноважених на його підписання осіб.
Як правило, акти звірок розрахунків (чи заборгованості) складаються та підписуються бухгалтерами контрагентів і підтверджують остаточні розрахунки сторін на певну дату. Відсутність в акті звірки підписів перших керівників сторін або інших уповноважених осіб, які мають право представляти інтереси сторін, у тому числі здійснювати дії, направлені на визнання заборгованості підприємства перед іншими суб'єктами господарювання, означає відсутність в акті звірки юридичної сили документа, яким суб'єкт господарської діяльності визнає суму заборгованості.
Слід також зазначити, що чинне законодавство не містить вимоги про те, що у акті звірки розрахунків повинно зазначатися формулювання про визнання боргу відповідачем. Підписання акта звірки, у якому зазначено розмір заборгованості, уповноваженою особою боржника та підтвердження наявності такого боргу первинними документами свідчать про визнання боржником такого боргу.
Підсумуємо: щоб у подальшому в суді не довелося доводити підпис бухгалтера як уповноваженої особи, бажано:
- підписати акт звірки також й керівником. Для обережних платників податків, можна вказати на реквізити наказу чи довіреності, що головбух чи бухгалтер уповноважена на підписання акта звірки;
- вказати в акті на розмір заборгованості та визначити період, за який така заборгованість виникла. Якщо розмір заборгованості включає договірні санкції, то щодо них варто зробити окремий розрахунок з відповідними періодами та ставками;
- додати до акта звірки копії документів, які підтверджують суму боргу та наведені розрахунки.
- вимогу про визнання боргу боржником в акті звірки не вказують, проте разом з актом звірки можна надіслати претензію з вимогою погашення боргу та встановити строки.
Коли акт звірки не має значення?
1. Акт звірки за договорами поруки
В одній зі справ, ВС (постанова від 22.05.218 р. у справі №825/1468/17) дійшов висновку, що акт звірки не має значення у разі, якщо сторони вже визнали борг шляхом укладення договору поруки.
Так, за умовами договорів поруки, укладеного між боржником та поручителем, боржник зобов'язаний повернути ЗАТ КП «ПриватБанк» (Кредитор) кредит в строки до 24 лютого 2009 року. За умовами вказаних договорів, сторони встановили строк позовної давності – п'ять років, внаслідок чого строк минув у лютому 2014 року.
У 2017 році фіскальні органи під час документальної планової перевірки Боржника визнали суму боргу безнадійною та включили боржнику до складу «Інші доходи» податкової звітності з податку на прибуток за 2014 рік.
У січні 2017 року Боржник та поручитель склали акт звірки взаємних розрахунків, тим самим бажаючи перервати строк позовної давності.
Проте ВС не прийняв такий акт через те, що акт посвідчує стан розрахунків та наявність заборгованості, яка рахується у складі бухобліку платників податків. Суд вважає, що заборгованість є визнаною сторонами договору поруки та кредитором і не потребує визнання додатково, у т.ч. за актом звірки. Наявність заборгованості, що рахується в балансі, або за балансом господарюючих суб'єктів сама по собі не вказує на переривання перебігу строку позовної давності за вимогами про стягнення зазначеної заборгованості.
2. Акт звірки у разі заміни сторони у зобов’язанні
У справі №911/3685/17 суди встановили, що між ПАТ як кредитором, ТОВ як первісним боржником та Комунальним підприємством як новим боржником укладено Договір про переведення боргу за Договором купівлі-продажу.
А отже, новий боржник (Комунальне підприємство) приймає на себе борг первісного боржника (ТОВ) у цьому зобов'язанні та замінює первісного боржника у зобов'язанні.
ВС з цього приводу каже, що випадки заміни сторони у зобов'язанні охоплюють як ті, у яких має місце визнання новим боржником боргу, так і ті, у яких таке визнання не відбувається (наприклад, заміна кредитора).
Тому, укладаючи Договір про переведення боргу, Комунальне підприємство як новий боржник погодився з існуванням боргу у певній сумі та прийняв зобов'язання сплатити цей борг (визнав борг). Схиляючись до такого висновку, ВС також звертається до власної практики з цього питання (п. 20 постанови ВС від 24.04.2018 р. у справі №910/5883/14).
Від себе зазначимо, що складення акта звірки у договорах із заміни боржника не призведе до бажаного результату в частині переривання строку позовної давності. Таке відбулось за фактом укладення договору заміни боржника (переведення боргу).
Наслідки для податкового обліку тут очевидні – несплачена заборгованість після заміни боржника стає безнадійною та впливає на фінансовий результат за спливом строку позовної давності у три роки або встановленої у Договорі купівлі-продажу, якщо сторони (новий боржник та кредитор) не продовжать його укладенням додатку до договору.
На відміну від договору про заміну боржника, заміна кредитора у зобов’язанні не спричинить негативних наслідків для боржника – сторони зможуть перервати строк позовної давності складенням акту звірки (йдеться про договір відступлення права вимоги).
Як бути, якщо борг росте за рахунок штрафів та пені – новий акт звірки?
У справі №911/935/18 суди звернули увагу на те, що підприємець у 2011 році надав послуги перевезення та 10.01.2011 року склав акт.
При цьому підприємець складав та надсилав акти звірок взаємних розрахунків, перший з яких був складений за період з 01.12.2011 р. по 29.12.2011 р. станом на 30.12.2011 року, і щороку аж до 2017 року.
Суди не прийняли такі акти звірки з доволі вагомих причин:
- до договорів перевезення застосовується спеціальна позовна давність у шість місяців (ст. 315 ГКУ). Вона не може бути змінена;
- акти звірки складені після спливу строку у шість місяців (перший акт звірки складений станом на 30.12.2011 року).
Таким чином, суд звертає увагу на те, що акти звірки, складені після спливу строку позовної давності (за законом або договором), не мають юридичної сили та не переривають перебіг строків позовної давності, навіть, за умови підписання їх обома сторонами та визнання боргу отримувачем послуг (боржником).
Дата складення акта звірки – чи важливо?
Наприклад, в акті звірки взаємних розрахунків за період з 01.01.2011 р. по 08.06.2015 р. зазначено, що його складено станом на 08.06.2015 р., тобто встановлено відповідну дату його підписання.
Загалом в судах дата підписання акта звірки має значення переважно в цілях з’ясування повноважень особи, яка підписала цей акт та перебувала на посаді, наприклад, головбуха (як на цьому наголошено у справі №905/3063/17).
Чи варто вказувати в таких актах дату? Питання не визначене чинним законодавством. Втім, сторони не позбавлені права встановити такі вимоги.
Однак, на нашу думку, для того, щоби не створювати різну практику, особливо під час документальних перевірок органами ДФС, та не звертатись до судів, сторони можуть вказувати дату акта звірки саме ту, на яку така звірка реально відбувається. В такому разі, дата підписання другою стороною вже не може змінити дату переривання строку позовної давності, якщо поставить під своїм підписом іншу дату, яка відрізняється від дати її складення.
Загалом дату підписання не може змінити той факт, що станом на дату складення був наявний борг. Адже саме розмір заборгованості та період її нарахування й визначають сторони актом звірки.
Чи можна оскаржити акт звірки в суді?
У справі №910/9004/13 суди зазначили, що акт звірки взаєморозрахунків між ТзОВ та банком не є правочином в розумінні ст. 202 ЦКУ, оскільки не встановлює, змінює або припиняє цивільні права та обов'язки сторін, а лише констатує (узгоджує) між сторонами вже наявну заборгованість за Кредитним договором (навіть у тому випадку, коли акт звірки підписаний в межах процедури банкрутства на вимогу суду).