Коментар до Постанови ВС від 05.06.2019 р. у справі №908/1568/18
Здавалось би нічого дивного – постачальник поставив товар, покупець отримав його та оплатив. Водночас проходить час, а постачальник не реєструє податкову накладну.
Звісно, в такій ситуації продавець може вдаватися до всіх можливих засобів, аби змусити постачальника таки скласти податкову наклдану (нехай навіть з пропуском 15-денного строку): складає листи, дзвінками нагадує про податкову накладну та навіть погрожує поскаржитися до ДФС. Втім, не завжди такі погрози діють.
Увага! На сторінках «ДК» ми неодноразово згадували про податкові застереження, які останнім часом сторони договорів поставки, купівлі-продажу, надання послуг/виконання робіт вписували у текст таких договорів чи додатків до них.
За змістом такого податкового застереження продавець (виконавець), який має скласти ПН, але порушує строки чи свідомо відмовляється від реєстрації ПН в ЄРПН, несе відповідальність у розмірі суми ПДВ перед іншою стороною (покупцем/замовником), яка позбавлена ПК з ПДВ.
Втім, цікавим є те, що бездіяльність продавця (виконавця) щодо нездійснення реєстрації ПН в ЄРПН хоча й наносить збитки покупцю в частині неможливості зменшення свої ПЗ на суму ПДВ (включення сум до ПК) таких незареєстрованих ПН, проте надає право отримати таке відшкодування через суд незалежно від наявності такої відповідальності (податкового застереження) у господарському договорі. Така відповідальність настає в силу невиконання приписів ПКУ щодо належної та своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН (постанова ВС від 03.12.2018 р. справа №908/76/18).
Що говорить ПКУ?
Нагадаємо, що відповідно до п. 201.10 ПКУ у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця/покупця.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою з урахуванням вимог, встановлених пп. 78.1.9 ПКУ, контролюючий орган зобов’язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку за такою операцією.
Нічого іншого ПКУ не пропонує!
Водночас, як показує практика, фіскали не надто активно призначають такі перевірки. Та й штрафи за нереєстрацію податкової накладної, розмір яких сягає максимум 50% від суми ПДВ, вказаної у такий незареєстрованій ПН, як показує коментоване нами судове рішення, не лякають таких непорядних продавців...
В суд, так в суд!
Іноді покупець вдається до цілком очевидного, на перший погляд, способу захистити свої права – змусити постачальника зареєструвати податкову накладну через суд.
Наприклад, в коментованій постанові позовні вимоги так і звучали: «про зобов’язання вчинити дію», тобто зобов’язати постачальника/продавця зареєструвати ПН в ЄРПН.
Проте під час вирішення судом прийняти позов до розгляду, в останнього виникло, як мінімум, дві проблеми:
- який суд має розглядати такий позов?
- чи можуть суди зобов’язати платника податків зареєструвати ПН в ЄРПН?
Господарський спір чи адміністративний?
Який суд має розглядати такий спір - господарський чи адміністративний?
З одного боку, проведення відповідних перевірок та встановлення фактів порушення податкового законодавства (в даному випадку виконання постачальником/продавцем вимог скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні) є виключно компетенцією органів ДФС, а отже господарський суд не може підміняти державний орган і встановлювати факти, які віднесені до компетенції таких органів, зокрема фактів порушення Підприємством вимог податкового законодавства (позиція суду першої інстанції).
З іншого боку, між покупцем та постачальником існують правовідносини, підставою виникнення яких первісно є господарський договір. Отже, й спір щодо спонукання постачальника зареєструвати податкову накладну в ЄРПН має розглядатись в площині виконання сторонами господарських зобов'язань, а тому спір має вирішуватись у господарському суді (позиція апеляційної інстанції).
Отже, першу проблему суди нібито вирішили: спір має розглядатися саме господарським судом. Натомість ВС з таким підходом категорично не погодився, але про це згодом.
Перевірка реєстрації ПН в ЄРПН – суд чи ДФС?
Друга проблема полягала у тому, чи може покупець звернутись до суду та вимагати суд зобов’язати постачальника зареєструвати ПН в ЄРПН. Чи таке мають право робити лише органи ДФС за результатами проведення позапланової невиїзної перевірки?
Апеляційна інстанція у коментованій нами справі вважає, що таке цілком можливе і саме суд (господарський суд) має встановити наявність між сторонами господарських зобов’язань та їх належне виконання, в т.ч. й вимог податкового законодавства.
Від себе додамо, що навіть якби у договорі сторони передбачили обов’язок зареєструвати ПН в ЄРПН та відповідальність за його невиконання чи несвоєчасне виконання, наслідки свідомої відмови контрагента від реєстрації такої ПН можуть бути лише у вигляді стягнення збитків у розмірі ПК з ПДВ, договірних штрафних санкцій тощо. Однак змусити постачальника здійснити реєстрацію ПН суд не може. Саме про це сказав ВС, який поставив крапку в цій історії.
Позиція ВС: позови про зобов’язання до реєстрації ПН є помилковими!
Точніше ВС сказав, що звернення до суду з вимогою зобов’язати постачальника зареєструвати ПН в ЄРПН – це помилкове уявлення особи про її право на звернення до господарського суду у випадках, коли її право чи інтерес не підлягають судовому захисту.
ВС каже, що справжня мета такого звернення до суду покупця - це скористатись правом на ПК з ПДВ, який сплачений постачальнику в ціні товару.
При цьому обов’язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов’язком платника податку в межах виконання вимог ПКУ, а не обов’язком перед покупцем.
І це навіть за умови, що невиконання цього обов’язку може завдати покупцю збитків.
ВС вважає, що позови про зобов’язання судом постачальника зареєструвати ПН в ЄРПН не підлягають розгляду не лише в господарських судах, а й в жодному іншому суді України (в т.ч. й в адміністративних судах).
ВС каже, що належним способом захисту для покупця може бути звернення до контрагента (постачальника) з позовом про відшкодування збитків, завданих внаслідок порушення контрагентом обов’язку щодо складення та реєстрації податкових накладних незалежно від того, прописані такі обов’язки у договорі чи ні.
ВС у коментованій нами справі також посилається на постанову Об'єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03.08.2018 р. у справі №917/877/17.
Так, у цій справі №917/877/17 суд наголосив, що ПАТ з порушенням вимог п. 201.10 ПКУ не зареєстрував податкові накладні, у зв'язку з чим комунальне підприємство (КП) було позбавлене права включити суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатись правом на зменшення податкового зобов'язання на суму 1 541 930,45 грн.
ВС вважає, що у цьому випадку є прямий причинно-наслідковий зв'язок між бездіяльністю ПАТ щодо виконання визначеного ПКУ обов'язку зареєструвати податкові накладні та неможливістю включення сум ПДВ до податкового кредиту КП, а також, відповідно, зменшення податкового зобов'язання на зазначену суму, яка фактично є збитками КП. Отже, наявні усі елементи складу господарського правопорушення.
Отже, зважаючи на наведені висновки Верховного суду, платника податку, який свідомо чи з інших причин не бажає та не реєструє ПН в ЄРПН, очікує:
- невиїзна позапланова перевірка за пп. 78.1.9 ПКУ за скаргою контрагента з наслідками стягнення штрафу у розмірі від суми ПДВ, вказаної у ПН, залежно від строків затримки реєстрації. Сплата такого штрафу не звільняє такого оштрафованого контрагента від реєстрації ПН в ЄРПН;
- позов з вимогами відшкодувати своєму контрагенту збитки у розмірі суми ПДВ, вказаної у незареєстрованій ПН. Такий позов може бути поданий незалежно від того, чи зареєстрована ПН в ЄРПН за результатами перевірки органами ДФС, чи ні.