Коментар до постанови ВС від 16.07.2019 р. в справі №620/3905/18
Одразу зауважимо, що хоча багато суб’єктів господарювання називає позичені кошти поворотною фінансовою допомогою, це суто податковий термін. У цивільному законодавстві він відповідає позиції, яка надана в грошовій формі і безвідсотково. Сплата відсотків (процентів) за користування позикою – це ознака надання фінансової послуги, що потребує у позикодавця наявності спеціальної ліцензії. Тому, хто таку ліцензію не має, надають позику без можливості заробити на цьому.
Зміст справи
Товариством на підставі договорів надано поворотну фінансову допомогу трьом громадянам. Так сталося, що всі вони померли (що підтверджено документально) і позики не повернули. Товариство ці борги списало без усякого оподаткування.
Податківці через списання боргів донарахували Товариству ПДФО та ВЗ (звісно, зі штрафами). А Товариство оскаржило ці грошові зобов’язання в суді.
Спочатку Товариству не щастило. Суди попередніх інстанцій базувалися на конституційному обов'язку платника податків сплачувати податки, закріпленого ст. 67 Конституції, та розвинутого у положеннях п. 15.1, пп. 16.1.3, 16.1.4 ПКУ. Тобто оскільки дохід є, його слід оподаткувати.
Як податківці, так і суди вважали такі списані борги доходом фізосіб у вигляді додаткового блага. А позикодавця – податковим агентом, тобто особою, яка мала сплатити ПДФО та ВЗ з таких доходів.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначені рішення скасував, а справу направив на новий розгляд. При цьому особливої уваги заслуговують висновки ВС: "відсутність суб`єктів отримання додаткового блага унеможливлює виконання позивачем обов`язків податкового агента. В основу визначення, збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб податковим органом покладений факт надання та неповернення позики, без врахування положень загально-правового принципу виникнення та припинення загальної правоздатності фізичних осіб".
Ми, зі свого боку, погоджуємось з висновком ВС і бажаємо Товариству справу виграти. А далі наводимо норми ПКУ і діючу практику оподаткування неповернених позик.
Що говорить ПКУ?
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, або основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку. Зазначена норма передбачена пп. 165.1.31 ПКУ.
Отже, основна сума позики та поворотної фінансової допомоги, що отримується фізичною особою на підставі укладеного договору, протягом дії такого договору не є об'єктом (базою) оподаткування ПДФО і військовим збором.
Але такий дохід слід показати в формі №1ДФ.
Зверніть увагу! При виплаті доходу на користь фізичної особи у вигляді поворотної фінансової допомоги (позики) за ознакою доходу «153» в податковому розрахунку за ф. №1ДФ відображається сума нарахованого доходу у графі 3а та сума виплаченого доходу – у графі 3. У графі 4а «Сума нарахованого податку» та у графі 4 – «Сума перерахованого податку» – проставляються нулі.
Разом з цим, податківці вважають, що, якщо позика або поворотна фінансова допомога не повертається фізичною особою у термін, який визначений договором, то сума такої позики і допомоги включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи як інші доходи та оподатковується ПДФО за ставкою 18% і військовим збором (1,5%). Зазначена норма передбачена пп. 165.1.31 ПКУ.
Але насправді можливі три варіанти неповернення позики:
- через сплив строку давності;
- через анулювання боргу за самостійним рішенням кредитора;
- через смерть позичальника.
Ці варіанти розглядаються в ПКУ окремо (регулюються різними нормами), тому наслідки їх також різні.
Якщо сплинув строк давності
Сума заборгованості фізособи за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50% місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, включається до оподаткованого місячного доходу фізособи.
Отже, сума позики, яка не була повернена до спливу строку позовної давності, оподатковується ПДФО та ВЗ. Але фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації (пп. 164.2.7 ПКУ).
Зверніть увагу! У формі №1ДФ сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50% місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, відображається податковим агентом під ознакою доходу «107». Про це податківці зазначали тут.
Тобто в цій ситуації алгоритм дій позикодавця такий:
- видали позику – показали в формі №1ДФ (ознака доходу «153»);
- минув строк давності – показали в формі №1ДФ неповернену суму позики (ознака доходу «107», у розмірі, в якому ця сума перевищує 50% від прожиткового мінімуму на 1 січня (в 2019 р. це 50% від 1921, тобто 960,50 грн);
- в обох випадках зобов’язання зі сплати ПДФО і ВЗ у позикодавця не виникають (їх у формі №1ДФ не буде). Ці податки сплачує за себе сам позичальник.
Якщо позику (борг) простили
Відповідно до пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Зверніть увагу! Кредитор зобов’язаний повідомити платника податку – боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. В такому випадку боржник самостійно сплачує ПДФО та ВЗ та відображає їх у річній податковій декларації.
У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податкового агента щодо прощеного боргу. Тобто в цьому випадку ПДФО та ВЗ сплачує до бюджету саме порушник-кредитор.
У формі №1ДФ відображаються суми боргу, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, з ознаками:
- «126» – у частині оподатковуваного доходу у вигляді основної суми боргу (кредиту), у разі якщо його розмір перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ);
- «127» – у частині, що не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, а саме основна сума боргу (кредиту), яка не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (пп. 165.1.55 ПКУ).
Так податківці консультували тут і тут.
А якщо позичальник помер?
В такому випадку все залежить від того, чи є у нього спадкоємці, адже саме вони будуть правонаступниками за непогашеним боргом.
Якщо є (і це підтверджено документально), то борг не списується, в аналітичному обліку позикодавця змінюється лише особа, яка буде цей борг погашати. Звісно, на підтвердження спадщини потрібен певний час. Тому, якщо навіть такі спадкоємці не очевидні і знайти їх важко, рекомендуємо протягом періоду, у який спадкоємці можуть пред’явити свої права (ст. 1270 ЦКУ), борг не списувати.
Звісно, за цей час може сплинути і строк позовної давності за такою позикою. І що в такому випадку? Те саме, що і у звичайному випадку спливу давності, але ПДФО та ВЗ в такому випадку сплачуватимуть спадкоємці. Згідно з п. 99.1 ПКУ грошові зобов’язання фізичної особи у разі її смерті або оголошення судом померлою виконуються її спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття.
Якщо спадкоємців, які мають позику повернути, не буде, то борг доведеться списати. Згідно з п. 162.3 ПКУ у разі смерті фізособи або оголошення її судом померлим чи визнання безвісно відсутньою або втрати нею статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань як нерезидента згідно з ПКУ) ПДФО та ВЗ за останній податковий період справляється з нарахованих на її користь доходів. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
При цьому останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента.
Отже, у разі списання суб’єктом господарювання заборгованості з позики у зв’язку зі смертю фізичної особи – боржника ПДФО та ВЗ на суму отриманих доходів нараховується на загальних підставах та перераховується податковим агентом з нарахованих на його користь доходів.
При цьому податківці наполягають на відображенні такої списаної позики в формі №1ДФ аналогічно до відображення в ній прощеного боргу (ІПК від 21.06.2017 р. №755/6/99-99-13-01-01-15/ІПК).
Та при цьому слід пам’ятати про головну норму п. 162.3 ПКУ: у разі відсутності нарахованих доходів на користь такого платника податків ПДФО та ВЗ сплаті не підлягає. Тобто в цьому випадку податковий агент не сплачує податки з цього доходу за власний рахунок! І якщо інших доходів немає – то немає і ПДФО та ВЗ зі списаного боргу.
Якщо саме така ситуація склалась у справі, яку ми коментуємо – про жодне донарахування ПДФО та ВЗ не може бути й мови! Та, як зазначив ВС у рішенні, судами попередніх інстанцій не досліджені долучені до матеріалів справи докази, не встановлений склад податкових правопорушень в розумінні ст. 109 ПКУ, в розрізі спірних податкових повідомлень-рішень, як стосовно збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (не встановлено яким фізичним особам визначений цей податок), так і стосовно застосування штрафних (фінансових) санкцій, що доводить порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Тож, з'ясовувати істину в цій справі доведеться ще під час її повторного перегляду.
Довідково: В категорії 103.02 «ЗІР» розміщена відповідь на питання «Яким чином спадкоємці виконують грошові зобов’язання по ПДФО померлої ФО?».
Якщо коротко, то ПКУ на сьогодні не передбачає подання звітності та особливого порядку для погашення податкових зобов’язань фізичної особи у разі її смерті.
Але грошові зобов’язання фізичної особи у разі її смерті виконуються її спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття.
Після закінчення строку прийняття спадщини грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавця стають грошовими зобов’язаннями та/або податковим боргом спадкоємців та підлягають сплаті. При цьому протягом строку прийняття спадщини (ст. 1270 ЦКУ) на грошові зобов’язання та/або податковий борг спадкодавців пеня не нараховується.