Постанова Другого апеляційного адміністративного суду
від 20.11.2019 р. справа №520/3186/19
Здавалось би доволі стандартна ситуація як для нашої країни та малого бізнесу. ФОП на загальній системі оподаткування – госпдіяльність настільки мінлива, що кілька місяців на рік він отримує дохід, а кілька – має збитки.
Яким чином він має визначати базу для нарахування ЄСВ?
Увага! Обов`язок ділити дохід, отриманий самозайнятою особою (чи ФОПом як у коментованій нами справі) за рік в рівних частинах на кількість місяців, у яких такий дохід отримано, для визначення доходу, на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.
Однак саме такий шлях складання Звіту з ЄСВ (заповнення графи 3) рекомендують у своїх роз’ясненнях податківці для ФОП загальної системи оподаткування! Наприклад, тут говориться:
«У рядках у розрізі кожного календарного місяця зазначається середньомісячний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість місяців, протягом яких такий платник перебував на обліку як платник єдиного внеску».
Натомість у коментованій нами справі всі суди вирішили справу на користь ФОП, підтвердили його право визначати місячний дохід за фактичними даними, зазначеними у Книзі обліку, та скасували рішення органів ДФС про нарахування ЄСВ, штрафу та пені.
Зміст справи
Якщо звернутися до Закону про ЄСВ, то у ньому чітко виписано такий порядок:
Згідно з ч. 3 ст. 7 Закону про ЄСВ нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. А обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. (ч. 2 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Згідно з пп. 2 п. 5 розділу IV Інструкції №449 при визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). При цьому, слід врахувати:
- базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в п. 3 розділу III цієї Інструкції (22% на суму отриманого доходу (прибутку));
- у разі, якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Враховуючи наведене, проведення документальної планової перевірки органами ДПС не викликало у ФОПа жодних сумнівів щодо відсутності порушень у порядку сплати ним ЄСВ.
Адже протягом 2017 року (період проведення планової перевірки) ФОП здійснював виробництво та торгівлю офісними меблями, перебував при цьому на загальній системі оподаткування та сплачував ПДВ. За даними Книги обліку доходів та витрат, а також поданої податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік, підприємець винзачав базу нарахування ЄСВ з максимальної величини у всі місяці, окрім лютого, серпня, листопада та грудня 2017 року. Відповідно у ці місяці розмір сплаченої сума ЄСВ не перевищувала мінімального страхового внеску – ці місяці виявились збитковими.
Однак, отримавши акт перевірки, він був дуже здивований тим, що:
- перевіркою встановлено факт завищення витрат, які відображені у Книзі обліку доходів та витрат;
- за даними банківської виписки кошти надходили і в періоди лютого, серпня, листопада та грудня 2017 р.;
- сума доходів, отриманих у періоді перевірки (2017 рік) від провадження госпдіяльності, які підлягають обкладенню ПДФО та ЄСВ, складає 498 750, 00 грн, що на 239 954,1 грн менше, ніж база нарахування ЄСВ за 2017 рік, розрахована ФОПом самостійно.
Відповідно, за результатами перевірки прийнято рішення про нарахування ЄСВ, штрафних санкцій та пені за несплату (перерахування) внеску в сумі 52 789,92 єдиного внеску, 5 278,99 грн штрафу та 768,40 грн пені.
Цілком зрозуміло, що заперечення на акт перевірки не вплинуло на рішення органів ДПС, які рішуче відстоювали своє право обраховувати ЄСВ шляхом ділення всієї суми доходу, отриманої у 2017 році на 12 місяців та визначення бази для нарахування єдиного внеску за всі місяці 2017 року на рівні максимальної (без врахування збиткових місяців). Не будемо забувати, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску для фізичних осіб – підприємців на 2017 рік становила:
- з 1 січня 2017 року – 40000 грн;
- з 1 травня 2017 року – 42100 грн;
- з 1 грудня 2017 року – 44050 грн.
Залишилось одне – звертатись до суду. І перша, і апеляційна інстанція були одностайні у своїх висновках.
Чи визначається база для ЄСВ шляхом ділення суми доходу на 12?
Коментованим рішення суд чітко розмежував, що сфера дії Податкового кодексу України не поширюється на правовідносини, пов`язані із нарахуванням та сплатою ЄСВ.
Фізичні особи – підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, в обов`язковому порядку разом з Податковою декларацією подають додаток 5 (додаток 4) до розділу III Податкової декларації.
Розмір середньомісячного річного оподаткованого доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абз. 1 п. 167.1 ПКУ та поділена на кількість календарних місяців протягом яких платником податку було одержано такі доходи в податковому (звітному році) за який здійснюються декларування. (п. 167.1 ПКУ)
Відображена сума доходу застосовується для визначення розміру ПДФО.
Водночас, щомісячний чистий дохід - це величина, яка, враховуючи положення Закону про ЄСВ, вираховується платником податків самостійно.
При цьому враховуються щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності (оренда, податки придбання ТМЦ тощо) та доходів в ході реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів.
Суд зауважує, що прив`язка порядку обчислення ЄСВ до даних річної декларації стосується лише суми чистого річного оподаткованого доходу, що узгоджується із нормами п. 164 та п. 177.2 ПКУ.
Такий висновок пов`язаний в тому числі із тим, що показник середньомісячного оподатковуваного доходу Декларації про доходи та майновий стан платника визначається математичним шляхом ділення суми чистого річного оподаткованого доходу на 12 календарних місяців, а щомісячний чистий дохід визначається на підставі первинних документів.
Відтак, судова колегія у коментованому рішенні приходить до висновку, що:
- платнику єдиного внеску необхідно нараховувати та обчислювати єдиний внесок саме із суми чистого оподатковуваного доходу за кожен календарний місяць;
- розмір середньомісячного річного оподаткованого доходу розраховується математично, тоді як щомісячний чистий дохід вираховується на підставі бухгалтерських та інших первинних документів;
- Положеннями Закону про ЄСВ не встановлено можливості застосувати середньомісячний показник для обрахунку ЄСВ, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці.
Відповідно саме платнику податків надано право самостійно визначати розмір такого доходу.
Важливо! Не можна забувати про те, що визначення бази для нарахування єдиного внеску за всі місяці 2017 року на рівні максимальної величини можливо лише, якщо фактичний дохід підприємця по всіх місяцях за 2017 рік перевищує максимальну величину бази нарахування єдиного внеску.
Як визначається база для ЄСВ – за даними Книги обліку чи декларації?
Коментованим рішення суд доходить висновку, що базою оподаткування для сплати єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців, що знаходяться на загальній системі оподаткування, є річний оподаткований дохід, який складається з помісячних сум чистого доходу, складеного на підставі первинних документів, тобто за результатами обліку доходів відображених в Книзі доходів та витрат підприємця.
На додаток до наведеного, апеляційна інстанція посилається на рішення ВС у справі №807/216/16 від 05.03.2019 р, де зазначено, що норми ПКУ та Закону про ЄСВ не зобов`язують самозайнятих осіб (в т.ч. приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.
Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та відображає їх відповідно Інструкції про порядок нарахування і сплати ЄСВ та Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску.
Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.
Висновки
Отже, у наступних перевірках, складаючи заперечення, підприємці та самозайняті особи на загальній системі оподаткування мають нагадати податковим органам про такі висновки Верховного суду у справах 2018-2019 рр.:
- не зважаючи на отриманий дохід протягом всього періоду – календарний рік, підприємці та самозайняті особи визначають базу для сплати ЄСВ за результатами податкового періоду – місяця (з врахуванням витрат цього періоду);
- щомісячний чистий дохід обраховується за результатами даних у Книзі обліку доходіві та витрат;
- база для нарахування ЄСВ визначається з врахуванням максимальної величини бази нарахування у місяцях отримання прибутку, а у збиткових податкових періодах (календарний рік, місяць тощо) – розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску,
- визначати базу оподаткування шляхом ділення річного оподаткованого прибутку, вказаного у річній декларації про доходи та майновий стан на кількість місяців, за які вона складалась, – не передбачено ні Законом про ЄСВ, ні Порядками нарахування і сплати ЄСВ та формування та подання страхувальниками Звіту.
Важливо! При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. (ч. 5 ст. 242 КАСУ) А судова практика Верховного суду з питань сплати та обрахування ЄСВ ФОПами та самозайнятими особами є сталою з 2016 року.