Коментар до Постанови ВС від 18.0.2021 р., справа №400/1730/19
Фізособа орендувала земельну ділянку, а потім передала право користування нею ФГ, головою якого й стала ця фізособа-орендар.
До створення ФГ орендну плату за землю сплачувала фізособа самостійно та від свого імені (що й передбачено договором оренди землі). Після створення ФГ подання декларації про плату за землю та сплату самої орендної плати здійснювало вже саме ФГ.
Але податківці під час документальної перевірки вирішили, що це помилка і склали відповідний акт та податкове повідомлення-рішення (далі – ППР). Таким чином вони наказали фізособі сплатити суму податкового зобов`язання за платежем «орендна плата з фізичних осіб».
Хто має сплачувати оренду плату за землю – фізособа чи ФГ?
Фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою (ст. 8 Закону «Про фермерське господарство» у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин – далі Закон про ФГ).
Велика палата Верховного Суду у постанові від 31.10.2018 р., справа №677/1865/16-ц свого часу наголосила, що можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов'язана, зокрема, з укладенням договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства, що є передумовою для державної реєстрації останнього.
Це означає, що для створення ФГ не потрібно, щоб засновники мали власні земельні ділянки. Достатньо, наприклад, й орендованих.
При цьому відповідно до ст. 12 Закону про ФГ земельні ділянки, які використовуються фермерським господарством на умовах оренди, входять до складу земель фермерського господарства. Але для того, щоб говорити про наявність оренди, потрібно мати договір оренди, у якому орендарем зазначено ФГ!
І тільки за такої умови, згідно зі ст. 1, 5, 7, 8 і 12 Закону про ФГ, після укладення договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства та проведення державної реєстрації такого господарства обов'язки орендаря цієї земельної ділянки виконує фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.
Тому що після державної реєстрації фермерського господарства у правовідносинах користування земельними ділянками, наданими на підставі Закону про ФГ, відбувається фактична заміна орендаря, й обов'язки користувача земельної ділянки переходять до фермерського господарства з дня його державної реєстрації.
Чи потрібна реєстрація прав ФГ на орендовану землю?
Якщо вважається, що право користувача орендованої землі переходить до створеного орендарем-фізособою ФГ, то як бути з реєстрацією таких прав в Реєстрі?
Згідно з абз. 1 п. 287.1 ПКУ власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пп. 288.1, 288.2, 288.3 ПКУ підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Отже, щоби виконати вимоги ст. 125, 126 ЗКУ та приписи ст. 287, 288 ПКУ потрібний сам договір оренди земельної ділянки.
Зверніть увагу! Раніше суди вважали, що для фактичної заміни орендаря та переходу обов'язків користувача земельної ділянки до ФГ має значення факт державної реєстрації останнього. Наприклад, до такого висновку дійшла Велика Палата ВС у справі №677/1865/16-ц. Отже, певний час була позиція, що для ФГ оформлення договору оренди на землю в цьому випадку не обов’язкове – право користувача переходить до ФГ не за бажанням сторін за договором оренди, а в силу закону – з дати реєстрації ФГ в ЄДР.
Проте у коментованій справі ВС дійшов цілком протилежних висновків.
Що ж вирішив Верховний Суд?
ВС підтримав позицію податкових органів, а саме:
- земельна ділянка належить до земель комунальної власності та була надана в оренду для ведення фермерського господарства;
- договір оренди був укладений між фізособою-засновником ФГ та органом місцевого самоврядування. Хоча вищевказана земельна ділянка включена фізособою до майна ФГ, що підтверджується Статутом. Окрім того, між фізособою та ФГ був складений та підписаний акт прийому земельної ділянки до складу майна з правом користування;
- хоча земельна ділянка станом на 2018 рік перебувала у фактичному користуванні ФГ, договір оренди між територіальною громадою та ФГ не було укладено.
Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа, то саме на неї відповідно до п. 288.2 ПКУ покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі; - землі ФГ можуть складатися зі земельної ділянки, що використовується ФГ на умовах оренди. При цьому Закон про ФГ не встановлює будь-яких винятків щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює він й такі наслідки, як набуття ФГ права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення ФГ, в силу факту державної реєстрації ФГ в ЄДР.
Отже, ВС у коментованій справі вважає, що оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа, то саме вона має сплачувати орендну плату.
Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене такою фізособою ФГ, на думку ВС у коментованій справі, не змінює статусу фізособи як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата ФГ орендної плати за землю.
Від редакції
У коментованій справі ми маємо висновок, побудований на нормах ПКУ. І для сплати орендної плати за землю це важливо, адже вона входить до тих платежів, які регулюються ПКУ. Але не тільки!
Як ми зазначили вище, земельні ділянки, які використовуються фермерським господарством на умовах оренди, входять до складу земель фермерського господарства.
Перелік документів, необхідних для державної реєстрації прав, та порядок державної реєстрації прав визначаються КМУ у відповідному Порядку. На сьогодні це Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою КМУ від 25.12.2015 р. №1127.
Для державної реєстрації прав, що набуваються, змінюються або припиняються у зв’язку з виконанням умов правочину, з якими закон та/або відповідний правочин пов’язує можливість набуття, зміни чи припинення таких прав, також подається документ, що підтверджує наявність факта виконання відповідних умов правочину.
Що це має бути – договір оренди, акт, статут ФГ чи закон?
ПКУ наполягає, що це має бути саме договір оренди. Але Закон про фермерські господарства каже дещо інше. І зовсім невипадково попередня судова практика вважала, що оформлення договору оренди між ФГ і власником землі не обов’язкове.
Тому, на нашу думку, оскільки заміна орендаря й обов'язки користувача земельної ділянки переходять до ФГ з дня його державної реєстрації, то оформляти будь-які документи в принципі не потрібно (ми говоримо про договір суборенди чи акт прийому-передачі тощо).
Але маємо свіжий висновок суду та розуміємо, що податкові органи неодмінно ним скористаються під час перевірок ФГ. Тож будьте обережні і оформлюйте землекористування таким чином, щоб уникнути штрафів та пені за те, що орендну плату сплатила не та особа.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!