Коментар до Постанови ВС від 25.11.2021 р., справа №1940/1273/18
Про ризиковість платників податків ми вже поговорили. А як щодо ризиковості операцій, на які складено податкову накладну? Адже перед реєстрацією податківці перевіряють не лише те, хто склав ПН, а й її зміст. І якщо цей зміст здається податківцям підозрілим (а цьому теж встановлені критерії), вони відхиляють цю ПН.
Покажемо, як доводиться боротися з цим, на практичному прикладі.
Зміст справи
Агропромисловим підприємством складено дві податкові накладні та направлено для реєстрації в ЄРПН. Згідно з отриманими квитанціями податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено. Причина: вони відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, адже виявлена невідповідність обсягів постачання обсягам придбання за товарами згідно з УКТ ЗЕД.
Агропромисловим підприємством (далі по тексту – АПП) направлено на адресу органу ДПС копії документів про підтвердження реальності здійснення госпоперації за зупиненими податковими накладними. А саме:
- копії видаткових накладних на сільгосппродукцію;
- копії договорів та актів;
- копія звіту про посівні площі.
Справа в тому, що АПП уклало з ТОВ-переробним підприємством договір купівлі-продажу та переробки на давальницьких умовах цукрових буряків урожаю 2018 року для виробництва цукру квоти «А», відповідно до якого АПП зобов`язується виростити та поставити цукрові буряки в кількості 25000 т., а ТОВ зобов`язується прийняти та переробити цукрові буряки.
Тому зрозуміло, що матеріальна частина на «вході» та «виході» була різною. Але цьому була цілком легальна і підтверджена документально причина.
Втім, реєстрація ПН в ЄРПН так і не була відновлена навіть ДПСУ.
Як податкові органи пояснили суду підстави для зупинення?
Податківці пояснили свою позицію таким чином.
Виявилося, що платником податків відповідно не було надано копій усіх потрібних документів: первинні документи щодо постачання і придбання товарів, послуг, зберігання, транспортування, навантаження розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки – фактури/інвойси, акти приймання – передачі товарів (робіт, послуг) з врахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки; документи щодо підтвердження відповідності продукції.
Отже, наданих ним документів не вистачило. А завдяки моніторингу обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1212, у реєстрації двох податкових накладних було відмовлено.
Нагадаємо, що ВС неодноразово наголошував, що для кожного із критеріїв законодавцем визначено окремий перелік документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання контролюючого органу на вичерпний перелік документів не є достатнім, такий перелік документів повинен бути конкретизованим та чітким.
У нашій же справі податкові органи самі зазначили, які документи їм потрібні. Але платника податків вони про цей перелік не повідомили. І це перша підказка для всіх інших платників, які захищатимуть свої інтереси у суді.
Проте, це ще не все. Цього разу ВС пішов далі.
Моніторинг чи перевірка госпоперацій?
Дійсно, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН.
При цьому письмові пояснення та/або копії документів платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій ПН/РК.
Критерії, на основі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК (раніше – це був п. 6 Критерїів, на сьогодні – це дод. 3 до Постанови КМУ від 11.12.2019 р. №1165).
У коментованій нами справі йшлося про моніторинг, зокрема, обсягів постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (понад 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше ніж 0,03; понад 60% – від 0,02 до 0,03; понад 50% – від 0,015 до 0,02; понад 40% – від 0,01 до 0,015, понад 30% – від 0,005 до 0,01, понад 20% – до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС.
Тож, на цьому етапі податковий орган також може здійснювати моніторинг госпоперацій, проте з врахуванням такого. Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Увага! На думку ВС, здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок.
У цій ситуації, як і у багатьох інших, контролюючим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тоді як платником податку надано до контролюючого органу пояснення та первинні документи на підтвердження реальності господарської операції.
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. Тобто йдеться не лише про наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також й переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Висновки
Виходячи з наведених вище аргументів ВС, податковому органу достатньо мати підтвердження правомірності формування ПН/РК для реєстрації в ЄРПН.
Тобто йдеться про наявні первинні документи, які вказують на госпоперацію. При цьому, якщо поданих платником документів недостатньо, податківці повинні запропонувати платнику надати саме ті документи, яких вони бажають і які зазначені у виключному переліку подібних документів.
І після отримання оцінку наданих документів податківці мають здійснювати за формою та суттю у порівнянні з наявною в інформаційних системах податкових органів податкової інформації.
А ось вже реальність господарської операції, на яку складено ПН/РК, слід оцінювати на етапі проведення документальної перевірки (планової чи позапланової).
З таким підходом ми цілком згодні.
***