Коментар до Постанови ВС від 08.01.2025 у справі №280/3821/24
Нагадаємо, що 23.05.2020 набув чинності Закон №466 «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким внесено зміни до пп. 14.1.39 ПКУ та визначено, що пеня є видом грошового зобов’язання платника податків.
При цьому згідно з п. 58.1 ПКУ грошове зобов’язання платникові податку може бути визначено виключно шляхом ухвалення податкового повідомлення-рішення. Відповідно, оскільки з 23.05.2020 пеня набула статусу грошового зобов’язання, то її нарахування можливе тільки шляхом ухвалення податкового повідомлення-рішення. Про це говорять і самі податківці тут.
Але яка саме пеня? І чи в будь-якому разі складається ППР?
Нагадаємо також, що 2020 рік був роком карантину. І за приписами п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, пеня платникам податків не нараховувалася, а нарахована, але не сплачена пеня підлягала списанню.
Проте з нормою щодо ненарахування або списання пені вийшло не так гладко, як планувалося. Бо податківці та платники податків тлумачили її по-різному.
Далі ми розглянемо один із таких спорів, коли платник податків намагався в суді довести своє право на списання пені, що виникло через зміни, внесені Законом №466 до ПКУ.
Спробуємо подивитись на цю проблему очима платника податків – ПАТ.
Для нього під час дії «карантинного» мораторію пеня (у коментованій нами справі за період з 23.07.2021 по 29.10.2021) не могла бути нарахована, а якщо податківці її і нарахували, вона підлягає списанню та виключенню з картки платника податків.
Чого вимагав платник податків
У 2024 році ПАТ звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними дії органу ДПС щодо нарахування пені з ПДВ у загальному розмірі 10 млн грн, зокрема за періоди: з 23.07.2021 по 29.10.2021, з 07.07.2023 по 29.12.2023 та з 05.01.2024 по 29.03.2024;
- зобов’язати орган ДПС внести зміни до інтегрованої картки ПАТ шляхом виключення з неї операцій з нарахування пені з ПДВ на цю суму.
Адже наявність пені заважала йому здійснювати свою діяльність та сплачувати податки й надалі.
Так, у період з 26.10.2023 по 26.04.2024, при сплаті ПАТ податків, в його картці було відображено погашення податкового боргу і автоматично був проведений розрахунок пені на загальну суму 6,6 млн грн. А ППР з цього приводу ПАТ так і не отримало!
ПАТ оскаржувало нарахування пені, проте наголошувало на порушенні ДПС процедури нарахування пені – немає ППР, не має бути і пені в інтегрованій картці платника податків.
Що сказали суди попередніх інстанцій
З інтегрованої картки платника податків ПАТ з податку на додану вартість вбачається, що нарахування пені відбувалось з урахуванням норм ПКУ на період дії «ковідного» мораторію.
Щодо необхідності нарахування пені виключно шляхом ухвалення окремого податкового-повідомлення рішення суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що положення податкового законодавства не передбачають обов’язку контролюючого органу приймати та надсилати платнику податків окреме рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов’язання.
Наявна усталена судова практика, згідно з якою пеня на підставі п. 129.1 ПКУ нараховується в обов’язковому порядку і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових індивідуальних актів, в тому числі й податкових повідомлень-рішень.
ВС погодився: окремого ППР для пені в ПКУ немає
ВС наголосив, що дійсно, з 23.05.2020 пеню прирівняно до грошового зобов’язання в розумінні пп. 14.1.39 ПКУ – до поняття «грошове зобов’язання платника податків» було додано словосполучення «та пеня».
Втім, враховуючи визначення терміна «податкове повідомлення-рішення» (пп. 14.1.157 ПКУ), основне його призначення – зафіксувати або донарахувати безпосередньо суму податку, збору або іншого обов’язкового платежу, яку платник податків не визнав добровільно або щодо якої наявний спір чи необхідність уточнення.
Відповідно до положень пп. 14.1.162 ПКУ пеня визначається як сума відсотків, нарахованих на несплачені (прострочені) у встановлені строки податкові зобов’язання, штрафні санкції тощо.
За приписами ст. 129 ПКУ пеня нараховується автоматично починаючи з першого робочого дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання або за останнім днем відстрочення/розстрочення такого зобов’язання.
Тобто правова природа пені полягає у компенсації наслідків несвоєчасної сплати вже існуючого та узгодженого грошового зобов’язання, а не у безпосередньому визначенні сум такого грошового зобов’язання.
Враховуючи внесені Законом №466 зміни, які доповнили пп. 14.1.39 ПКУ словами «та пеня», дають право на висновок, що перелік складових грошового зобов’язання у цьому підпункті зараз можна умовно поділити на три частини:
- податкове зобов’язання та/або інші зобов’язання, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи;
- штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи;
- санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Законодавець в оновленій редакції пп. 14.1.39 ПКУ передбачив включення до видів грошового зобов’язання санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пені. Це прямо доводить фраза «… а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня». Така побудова речення свідчить про нерозривний зв’язок пені з санкціями за правопорушення, які виникають у процесі здійснення зовнішньоекономічної діяльності.
Таким чином, санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня винесені в тексті норми права окремо після загальної згадки про податкові зобов’язання й фінансові санкції. Тобто законодавець прагнув підкреслити саме специфіку застосування санкцій за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності – пеню, стягнення якої до того ж передбачено Законом України «Про валюту і валютні операції».
А тому, як вирішив ВС, пеню слід ділити, як мінімум, на два типи.
Та пеня, що нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, визнається одним із видів грошового зобов’язання. І для того щоб її визначити (узгодити), орган ДПС зобов’язаний прийняти податкове повідомлення-рішення. Яке треба надіслати платнику податків і яке платник податків може оскаржити.
А от пеня, нарахована за ст. 129 ПКУ у зв’язку з несвоєчасною сплатою податків (боргу), не розглядається як грошове зобов’язання та не повинна формуватися через процедуру ухвалення відповідного окремого податкового повідомлення-рішення. Тобто її оскарженням через суд ППР не зняти.