Відмова в реєстрації
Нині можна вже зробити деякі висновки, які стосуються практики відмови ДФС в реєстрації податкових накладних та подальшого оскарження таких рішень у суді.
Попри положення наказу Мінфіну від 13.06.2017 р. №566 та постанови Кабміну від 29.03.2017 р. №190, уповноважена комісія ДФС, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у багатьох випадках узагалі не називає підстави такої відмови або вважає такою підставою «надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування», без конкретного зазначення документів.
З огляду на судову практику можна сказати, що оскарження рішення ДФС про відмову в реєстрації податкової накладної лише на підставі формальних недоліків, швидше за все, не приведе до позитивних результатів, адже платник податків повинен довести реальність самої господарської операції, щодо якої складена податкова накладна.
З урахуванням цього та у світлі наявних спорів між платниками податків та ДФС щодо відмови в реєстрації податкових накладних пропонуємо з’ясувати, чим саме має доводитися реальність господарських операцій за накладними, складеними компаніями, які надають послуги щодо перевезення вантажів та маркетингові послуги, зокрема у зв’язку з отриманням ними бонусів за стимулювання збуту продукції.
Транспорт не міф
Як відомо, будь-яка господарська операція має бути оформлена відповідними первинними документами. У випадку надання послуг щодо перевезення вантажів автомобільним транспортом це передусім товарно-транспортна накладна, що прямо встановлено Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтранспорту від 14.10.1997 р. №363.
Також постановою Кабміну від 25.02.2009 р. №207 установлено вичерпний перелік документів, необхідних для перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні.
Якщо перевезення здійснюється на підставі договору між замовником та перевізником, то разом з іншими мають бути оформлені документи, що засвідчуватимуть факт перевезення:
- товарно-транспортна накладна;
- дорожній лист із відмітками про проведення передрейсового медичного огляду водія та огляду технічного стану транспортного засобу (для водія юрособи);
- відповідні дозвільні документи у випадку перевезення небезпечних вантажів та вантажів з перевищенням вагових або габаритних параметрів.
У ДФС дотримуються такої позиції. Наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567 затверджено вичерпний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Однак за фактом платникам податків потрібно буде не тільки надати документи, а й довести можливість реального здійснення платником податків зазначених операцій щодо надання послуг з урахуванням часу, місцезнаходження майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для надання послуг, у тому числі наявність управлінського та технічного персоналу, основних коштів, транспортних засобів.
Непоодинокими є випадки, коли компанії-перевізники користуються послугами фізичних осіб, які офіційно не працевлаштовані, та/або транспортними засобами, які не належать їм ні на праві власності, ні на підставі оренди.
Також доведенню підлягатиме наявність усіх первинних документів обліку. При цьому податківці звертають увагу не тільки на наявність, а й на правильність оформлення всіх первинних документів, і насамперед це стосується товарно-транспортних накладних, які підтверджують факт перевезення.
З огляду на практику, яка склалася в результаті проведення податкових перевірок, цілком імовірним є те, що ДФС може не взяти до уваги «неідеальні» первинні та інші документи, якщо, наприклад, у товарно-транспортній накладній не зазначені відомості щодо часу навантаження та розвантаження товару або в акті приймання-передання послуг не вказано місце його складання тощо.
На думку суду
Позиція суду із цього приводу така. З урахуванням того що судові спори зводяться саме до доказування реальності господарських операцій, не слід забувати про позиції Вищого адміністративного та Верховного судів, викладені ними неодноразово (наприклад, в ухвалі ВАС від 23.08.2017 р. у справі №826/16338/13-а, у постанові ВСУ від 27.06.2017 у справі №2а-6549/11/1470) стосовно того, що реальність господарської діяльності має доводитися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухобліку, фіксуються дані тільки про фактично здійснені господарські операції.
На підтвердження господарської операції щодо перевезення вантажів можуть бути:
- договір про надання транспортних послуг;
- товарно-транспортні накладні;
- акти приймання-передання наданих послуг.
Однак цей перелік є мінімальним, якщо узагальнити інформацію, викладену в судових рішеннях щодо наявних доказів у тій чи іншій справі. Тож бажано надавати й інші документи, наприклад дорожні листи, накази по підприємству, виписки з банківських рахунків, розрахунки вартості наданих послуг тощо.
При цьому, на відміну від ДФС, яка при наявності помилок чи недоліків у вказаних документах не бере їх до уваги, суди неодноразово зазначали, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставами для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних убачаються зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі платника у зв’язку з його господарською діяльністю (ухвала ВАС від 12.09.2017 у справі №805/177/16-а).
Також, окрім подання первинних документів, платнику податків доведеться доказувати в суді, що він може надавати відповідні послуги. При цьому доказами достатньої матеріально-технічної бази можуть бути:
- відомість про наявність основних засобів, підписана керівником та головним бухгалтером підприємства;
- балансова довідка;
- договори купівлі-продажу транспортних засобів;
- договори оренди транспортних засобів тощо.
Достатня кількість працівників може бути підтверджена довідкою підприємства, звітністю за ф. №1ДФ, трудовими, цивільно-правовими договорами, договорами про надання послуг та ін.
Маркетингові послуги
Приписами чинного законодавства встановлено, що відповідно до п. 14.1.108 ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків.
До маркетингових послуг належать:
- послуги щодо розміщення продукції платника податку в місцях продажу;
- послуги щодо вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу;
- послуги щодо збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно із ч.1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. При цьому первинні документи щодо надання маркетингових послуг у законодавстві не визначені.
Розглядаючи це питання, посадовці виходять з викладеної в листі ДФС від 15.03.2016 р. №5590/6/99-99-19-03-02-15 позиції про те, що операції стосовно отримання мотиваційних виплат (бонусів) у зв’язку з досягненням певних обсягів постачання товарів є одним із видів маркетингових послуг, оскільки мотиваційні та стимулюючі виплати (премії, бонуси, інші заохочення), які здійснюються офіційним дистриб’ютором (постачальником продукції (робіт, послуг), зокрема за точність закупівельних прогнозів, виконання узгодженого плану закупівель, дотримання асортименту товарів), спрямовуються на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг).
Документами, які можуть підтверджувати надання маркетингових послуг, на думку ДФС, є акти приймання-передання послуг, звіти/протоколи щодо наданих послуг/обсягу реалізованої продукції та інші документи, складені за правилами бухобліку.
При цьому, як і у випадку з транспортними послугами, ДФС неодмінно звертає увагу на недоліки в документах та наявність відповідної матеріально-технічної бази для надання послуг.
Оціночні судження
Позиція судів є дещо іншою. Так, ВАС (ухвала від 09.08.2017 р. у справі №818/1386/15, ухвала від 23.08.2017 р. у справі №808/1335/16, ухвала від 18.05.2017 р. у справі №805/1553/16-а) при розгляді справ, що стосуються реальності господарських операцій стосовно надання маркетингових послуг, дотримується позиції, що документами, які підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг, можуть бути акт приймання-передання послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуги. Він повинен містити всі обов’язкові реквізити первинних документів, передбачені ч.2 ст .9 Закону про бухоблік. Крім того, має бути звіт про проведення маркетингових досліджень (досягнені результати), у якому необхідно чітко викласти результати наданих послуг, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.
При цьому потрібно звернути увагу, що, зважаючи на правову природу маркетингових послуг, дуже важливо все чітко прописувати як у договорі, так і в усіх первинних документах. Адже суди будуть дуже ретельно досліджувати всі положення таких документів. Так, підставою для відмови в задоволенні позову стало те, що у відповідних актах немає конкретизації господарських операцій, а інформація, що міститься у звіті до акта, ґрунтується на загальностатистичних показниках та не стосується діяльності замовника (ухвала ВАС від 30.08.2017 р. у справі №815/6355/15)..
Також необхідно звернути увагу на те, що згідно з позицією суду (ухвала ВАС від 30.08.2017 р. у справі №815/6355/15) надавати маркетингові послуги мають право суб’єкти господарювання, які провадять діяльність, що відповідає КВЕД 73.20 «Дослідження кон’юнктури ринку та виявлення суспільної думки». А от до наявності матеріально-технічної документації в платника, на відміну від ДФС, суди здебільшого ставляться дуже оціночно, залежно від виду послуг, що надаються. Адже деякі послуги може надати навіть одна особа, маючи комп’ютер, телефон і доступ до мережі.
Отже, наявність первинних бухгалтерських документів, які стосуються безпосередньо здійсненої господарської операції, ще не означає, що податкова накладна за такою операцією буде зареєстрована. Доцільно також готуватися до того, що здійснення господарської операції необхідно буде доводити документами, які підтверджують наявність матеріально-технічної бази, трудових ресурсів і фактичне надання послуг (звіти, результати маркетингових досліджень та ін.). Кожна дія в рамках однієї господарської операції має бути відображена в документах, що, звичайно, не полегшує платникам ведення господарської діяльності.
Олена Сулима, юрист ЮФ Golaw
