Питання обліку та відображення у звітності сумнівної та безнадійної заборгованості не сходить із перших сторінок обговорень на бухгалтерських форумах. Проаналізуймо основні тези та висновки податківців з цього питання, які, безумовно, стануть у пригоді при підготовці річної звітності за 2015 рік та для опрацювання облікового алгоритму на 2016 рік.
Облікові нюанси щодо сумнівної та безнадійної заборгованості передбачені чинним законодавством тільки в розрізі податку на прибуток. Ті платники податку на прибуток, які за підсумками 2015 року не коригують фінрезультат на податкові різниці, ведуть облік сумнівної та безнадійної заборгованості виключно за приписами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
А ті платники, для кого є актуальним визначення податкових різниць та коригування на їх суми фінрезультату, мають пам'ятати, що фінансовий результат до оподаткування зменшується (збільшується від'ємне значення або зменшується значення до оподаткування) тільки на суму резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.2 ПКУ), коригування такого резерву у бік зменшення здійснюється на підставі проведення Д-т 38 К-т 719.
Водночас, за приписами пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується (зменшується від'ємне значення або збільшується значення до оподаткування):
— на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (згідно з нормами П(С)БО 10) або МСФЗ. Витрати на створення такого резерву в бухобліку проводяться: Д-т 944 К-т 38;
— на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
По суті, заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ і щодо якої було створено резерв, при її списанні у статусі безнадійної може бути списана або через створений під неї резерв, або на рахунок інших операційних витрат.
Адже коли резерв нараховується проведенням Д-т 944 К-т 38, має місце збільшення витрат у бухобліку, а наприкінці звітного періоду субрах. 944 закриється на фінансовий результат Д-т 79 К-т 944, що спричиняє його зменшення. У періоді списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву фінансовий результат до оподаткування свого розміру не змінить, адже в цій ситуації рахунок резерву буде використаний лише в розмірі попереднього нарахування резерву сумнівних боргів Д-т 38 К-т 36 (лише в межах попереднього К-т 38).
Якщо створеного резерву буде недостатньо, суму перевищення фактичної безнадійної заборгованості над попередньо створеним резервом слід списати за рахунок інших операційних витрат Д-т 944 К-т 36 (п. 11 П(С)БО 10) — тут важливо перевіряти таку заборгованість щодо відповідності критеріям із пп. 14.1.11 ПКУ. Інакше списання такої заборгованості в частині понад суму резерву сумнівних боргів, що не відповідає переліченим критеріям, збільшуватиме фінрезультат до оподаткування (абз. 3 пп. 139.2.1 ПКУ).
Тобто фактично фінансовий результат збільшується на суму витрат на формування (донарахування) резерву сумнівних боргів і водночас має зменшуватися на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, якщо має місце таке зменшення. Покажемо дію п. 139.2 ПКУ на прикладі.
Приклад Підприємство створило резерв сумнівних боргів у розмірі 200 тис. грн, що спричинило зменшення фінансового результату до оподаткування за правилами бухобліку. За підсумками звітного періоду здійснюється коригування з метою оподаткування, яке збільшує фінансовий результат до оподаткування саме на таку суму в 200 тис. грн (пп. 139.2.1 ПКУ). Допоки жодних зменшень попередньо нарахованого резерву немає, застосовувати норми пп. 139.2.2 ПКУ не треба (фактично до моменту здійснення проведення Д-т 38 К-т 719 у податковому обліку різниці не визнаються).
У листі від 01.12.2015 р. №25677/6/99-99-19-02-02-15 ДФСУ доходить висновку, що «фінансовий результат до оподаткування зменшується лише тоді, коли здійснюється коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів при списанні заборгованості». Насправді фінрезультат зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку попередньо збільшено фінрезультат у межах бухгалтерського обліку*. Ця норма не стосується списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів. Фінрезультат підлягає зменшенню саме на суму проведення Д-т 38 К-т 719. Цей висновок підтверджується і позицією МГУ ДФС — ЦО з ОВП у листі від 02.12.2015 р. №26378/10/28-10-06-11 і ДФСУ в листі від 22.12.2015 р. №27433/6/99-99-19-02-02-15.
Логіка п. 139.2 ПКУ свідчить, що, по суті, фінрезультат збільшується на суму витрат щодо створення такого резерву, а зменшення фінрезультату на суму використання цього резерву (списання за його рахунок дебіторської заборгованості) ПКУ наразі не передбачено. Таким чином, на відміну від бухобліку, в якому витрати на створення такого резерву зменшують фінрезультат, у податковому обліку, згідно з поточною редакцією ст. 139 ПКУ, сума створеного і використаного резерву сумнівних боргів узагалі не враховується у формуванні об'єкта оподаткування. Тому весь 2015 рік ми дотримувалися думки, що платникам податків вигідніше не створювати в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів, а списувати безнадійну заборгованість безпосередньо в Д-т 944.
Методи формування резерву сумнівних боргів наведено в п. 8 П(С)БО 10, а в додатку до цього стандарту є числові приклади застосування методів. Підприємство має право обрати будь-який метод із зазначених у П(С)БО 10. Важливо пам'ятати, що питання, чи нараховувати підприємствам резерв сумнівних боргів, не стоїть: норми п. 7 П(С)БО 10 зобов'язують поточну дебіторську заборгованість, яка є фінансовим активом** (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включати до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, а для її визначення на дату балансу має бути обчислена величина резерву сумнівних боргів.
*Адже за п. 8 П(С)БО 10 залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
** Відповідно до п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», це, зокрема, кошти та їх еквіваленти.
До речі, з 01.01.2015 р. дотримання принципів та норм бухгалтерського обліку, передбачених П(С)БО, може перевірятися податківцями. І якщо виявиться, що формування резерву сумнівних боргів суперечить методам, наведеним у П(С)БО 10, або базовим принципам бухгалтерського обліку, це може призвести до негативних наслідків за підсумками податкової перевірки.
Методи визначення резерву сумнівних боргів установлено п. 8 П(С)БО 10 — на підставі:
— застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
— застосування коефіцієнта сумнівності.
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Якщо підприємство при аналізі не вбачало загроз для платоспроможності і не нарахувало резерву, то, по суті, немає механізму змусити його це зробити в бухобліку. Але якщо ця заборгованість була сумнівною, а резерв не нараховано, це є введенням користувачів звітності в оману.
Сума такого резерву щокварталу підлягає перерахунку. У разі коли треба донарахувати резерв сумнівних боргів, слід зробити проведення Д-т 944 К-т 38. Якщо ж, навпаки, на кінець кварталу його треба зменшити, суми зменшення потрапляють до складу інших операційних доходів Д-т 38 К-т 719.
У листі від 15.12.2015 р. №18967/10/26-15-15-03-11 ГУ ДФС України у м. Києві пояснює, що для застосування норм п. 139.2 ПКУ ключовим фактором є створення резерву сумнівних боргів щодо поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), і тільки після створення резерву сумнівних боргів можна буде збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості.
