Коментар до листа ДФСУ від 18.05.2017 р. №272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Відразу зазначимо, що конкретного алгоритму для складання податкової накладної (далі - ПН) на суму відшкодування вартості комунальних послуг податківці, на жаль, не навели. Але щодо правил оподаткування таких операцій вони зазначили зміст іншого роз’яснення, наведеного у листі ДФС від 04.08.2016 р. №26595/7/99-99-15-03-02-17 (детальніше про його зміст в аналітиці), та зробили свій висновок, яким можна скористатися для складання ПН.
Так, відповідно до листа №26595/7/99-99-15-03-02-17, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок та строки розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).
У листі №26595/7/99-99-15-03-02-17 податківці також розглядали долю відшкодування, коли між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема, за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії. У роз’ясненні податківці зазначали, що суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди рухомого/нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (пп. 14.1.191 ПКУ електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесені до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування.
У коментованому листі податківці на підставі вищенаведеного вважають, що відшкодування (компенсація) витрат за споживання електроенергії, природного газу, включаючи витрати на його транспортування, обслуговування газової мережі та водопостачання, за своєю суттю є відшкодуванням (компенсацією) окремих елементів витрат, з яких складається вартість послуги з оренди майна. І тому відшкодування таких витрат є оплатою частини вартості послуги з оренди майна. Тобто вони вже не вважають це постачанням товарів, а вважають складовою вартості послуг. При цьому не вказують, яких саме варіантів відшкодування це стосується.
Якщо спиратися на цей висновок, то у податковій накладній:
- у графі 2 щодо номенклатури потрібно вказувати саме орендна плата;
- в графі 3.3 потрібно зазначати код послуг за ДКПП, який призначено для оренди нерухомого майна. Тож окремими рядками у ПН спожиту електроенергію, природний газ, включаючи витрати на його транспортування, обслуговування газової мережі та водопостачання, показувати не потрібно;
- у графі 7 щодо зазначення ціни потрібно зазначати загальну суму орендної плати, в яку входять в т.ч. витрати за споживання електроенергії, природного газу, включаючи витрати на його транспортування, обслуговування газової мережі та водопостачання.
Нагадаємо, що у підкатегорії 101.17 ресурсу "ЗІР" міститься тільки роз’яснення з приводу складання ПН у разі здійснення відшкодування комунальних послуг в межах договору оренди. Оскільки у такому разі відшкодування є складовою орендної плати, то у ПН має відображатися вся сума орендної плати разом з відшкодуванням комунальних послуг під номенклатурою "Орендна плата" та з відповідним кодом послуг за ДКПП у графі 3.3 розділу Б ПН. Про це ми писали тут.
Якщо на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг (наприклад, останній календарний день місяця) фактична вартість орендної плати відрізняється від розрахункової, яка була сплачена раніше та яку було вказано у ПН на суму авансу, до податкової накладної на суму авансу має бути складений та зареєстрований в ЄРПН у встановлений ПКУ термін відповідний розрахунок коригування.