В рамках упрощенной системы предприниматели уплачивают единый налог, заменяющий часть других налогов и сборов, важнейшими из которых являются налог на прибыль, налог на доходы физических лиц и НДС. Система была внедрена в 1999 г. и неоднократно подвергалась существенным изменениям. Последние значительные изменения вступили в силу 1 января 2015-го. С этого года в рамках "упрощенки" плательщики делятся на четыре группы. Для физических лиц открыты все четыре группы, а для юрлиц — только 3-я и 4-я группы.
С момента введения "упрощенки" ее воспринимали скорее как средство сохранения социальной стабильности, основной стимул развития и инструмент поддержки малого бизнеса. Если оценивать налоговую нагрузку, то упрощенная система хоть и имеет ряд ограничений, но значительно проще с точки зрения ведения учета, и это только добавляет ей популярности.
Плюсы и минусы "упрощенки"
Справка
Юридические (3-я и 4-я группы) и физические лица-предприниматели (1–4-я группы) относятся к своим группам при соблюдении следующих требований: доход составляет для 1-й группы до 300 тыс. грн, для 2-й группы — до 1,5 млн, для 3-й группы — до 20 млн грн в год, только для 4-й группы (сельскохозяйственных товаропроизводителей) нет ограничений по объемам дохода. Первая группа плательщиков не имеет права использовать труд наемных лиц, вторая — вправе нанимать до десяти человек. Для 3-й и 4-й групп количество работников не ограничивается. Ставка налога для 1-й группы составляет до 10% минимальной заработной платы, для 2-й группы — до 20% минимальной зарплаты, для 3-й группы — 4% (для неплательщиков НДС) или 2% (для плательщиков НДС), ставка для 4-й группы рассчитывается от суммы индексированной нормативной оценки сельскохозяйственных угодий и составляет от 0,09 до 3% такой оценки.
Упрощенная система уже давно стала предметом горячих дискуссий. Противники настаивают на ее отмене для всех, кроме микропредпринимателей, тогда как значительная часть защитников — против каких-либо изменений. Именно полярность позиций обеих сторон не позволяет достичь компромисса. В чем проблемы упрощенной системы?
Отметим основные:
1. Нарушение конкуренции.
Из-за разных условий налогообложения деятельности налогоплательщик на общей системе не может при прочих равных условиях конкурировать с упрощенцем.
2. Искажение рынка труда.
В Украине не созданы предпосылки для того, чтобы работника не оформляли как упрощенца. При одинаковых объемах полученных доходов на упрощенца ложится значительно меньшая нагрузка, чем на физическое лицо — наемного работника. А это напрямую влияет на несоблюдение принципа справедливости при налогообложении. Кроме этого, использование наемного труда путем оформления работников как плательщиков единого налога приводит к ограничению прав работников, поскольку формально предприниматель не имеет трудовых прав, предусмотренных трудовым законодательством.
3. Использование системы теми, для кого она не предусмотрена по своей сути. Упрощенная система создает инициативу, но никоим образом не предотвращает ряд проблемных ситуаций. Например, если налогоплательщик "дробится" на несколько налогоплательщиков, получающих доходы в пределах, предусмотренных упрощенной системой. Или, опять же, когда он оформляет свою деятельность через несколько упрощенцев, которые формально действуют от своего имени, а на самом деле являются наемными работниками. Такое "наивное" налоговое планирование распространено только в Украине — в развитых странах подобная практика почти невозможна.
4. Недостаточная детализация учета деятельности.
Из-за отсутствия детального учета и использования РРО или других механизмов контроля упрощенная система оставляет возможности для использования ее в сомнительных операциях. Например, при сбыте контрабанды или теневого товара. Есть, конечно, и свои преимущества. Единый налог обеспечивает занятость населения за счет самозанятых и в целом "спасает" малый бизнес от бюрократии общей системы налогообложения. К тому же в рамках общей системы искажений и манипуляций существует не меньше.
Однако без определения целей существования упрощенной системы она за плюсами несет и минусы.
Если их не исправить, реанимировать как налоговую систему, так и экономику в целом будет очень сложно.
Пути выхода
Нетрудно догадаться, что есть три пути поведения в отношении упрощенной системы:
1. Не менять ничего.
2. Отменить систему или значительно снизить порог для ее применения.
3. Реформировать систему.
Наиболее популярными являются первые два варианта. Ничего не менять требуют силы, ориентирующиеся на благосклонность большого числа мелких предпринимателей. Да, их влияние значительно меньше во власти, но они полагаются на ресурс возможных протестов, которые возникнут после вероятной отмены или значительного "урезания" единого налога.
На позициях отмены налога стоят крупные и средние налогоплательщики, которые ссылаются на необходимость равных условий конкуренции. Не против этого и представители власти, которые ищут возможности для увеличения поступлений в бюджет. Однако из-за значительных политических рисков такого шага среди политиков немного тех, кто открыто заявил бы о желании отменить единый налог.
Реформировать единый налог и при этом удовлетворить всех при такой полярности позиций очень непросто. Однако украинская налоговая система функционирует в условиях предоставления льгот отдельным категориям налогоплательщиков, руководствуясь именно объемами годового дохода. Поэтому такая система должна содержать адекватные предохранители для противодействия нецелевому использованию льгот.
Что считать нецелевым использованием единого налога? Прежде всего, это применение системы теми плательщиками, которые не осуществляют предпринимательской деятельности. По сути это наемные работники, через которых осуществляется предпринимательская деятельность других лиц. Также злоупотреблением является использование упрощенной системы плательщиками, доходы которых превышают установленный порог. В связи с этим они подстраиваются под систему упрощенного налога путем "дробления" на меньших плательщиков.
Иногда возникают споры относительно того, является ли единый налог льготой. Формально налоговая льгота определяется в ст. 30 Налогового кодекса, согласно которой "налоговая льгота — предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение налогоплательщика от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере". Основаниями для предоставления налоговых льгот Налоговый кодекс определяет "особенности, характеризующие определенную группу налогоплательщиков, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов". Даже не споря о содержании Налогового кодекса, если не по форме, то по сути единый налог — это льгота. А если все-таки льгота, то возникают логичные вопросы: каково ее назначение, что и кого она стимулирует? Прежде всего, назначение этой системы заключается в содействии предпринимательской деятельности малых налогоплательщиков путем установления для них пониженной налоговой нагрузки и упрощения ведения налогового учета. Именно такая инициатива и заслуживает поддержки.
Обозначив и признав упрощенную систему как льготу, следует определить ее адресность и целевое назначение. Также нужно установить запрет использования системы путем "дробления", сокрытия найма или ведения деятельности не от собственного имени. Очевидно, что стимулирование упрощенной системы никоим образом не предназначено для таких плательщиков.
Здесь мы сталкиваемся с противоречиями права и экономики, на пересечении которых стоит налоговая система. В ситуации с "дроблением", или "сокрытием найма" для экономики существует одно предприятие, однако по юридической форме их несколько. Поскольку налоговые поступления отражают развитие экономики, а налоговые стимулы отражают желание ее стимулировать, такая система должна отражать экономические явления, а не юридическую форму. Именно поэтому во многих развитых государствах в налогообложении доминирует подход под названием "сущность над формой". С его помощью для целей налогообложения можно игнорировать формальные юридические конструкции для отображения сути событий.
В украинских реалиях реализовать такую доктрину сложно. Формализм доминирует в решениях судов, для которых надлежащим образом оформленные документы важнее сущности событий. Для воплощения принципа "сущность над формой" в нынешних реалиях необходимо развивать доктрину деловой цели, устанавливать критерии для определения реального владельца для целей налогообложения, совершенствовать общие правила против уклонения от уплаты налогов. Ни ГФС, ни судебная система пока не умеют применять такие механизмы и вряд ли смогут это делать в ближайшее время.
Механизмом, который отвечал бы нынешнему формализму налоговой и правовой систем, является введение как предохранителя концепции консолидации (группирования) налогоплательщиков. Согласно этой концепции, плательщики, являющиеся интегрированными финансово (общий владелец), организационно (общий центр для принятия решений), экономически (интеграция хозяйственной деятельности), признаются для целей налогообложения единым налогоплательщиком. Фактические работники, оформленные как упрощенцы, также должны быть отражены в учете как относящиеся к единому налогоплательщику. В таком случае исключается значительное количество злоупотреблений с единой системой — группа лиц может быть плательщиком единого налога, только если все участники группы в совокупности отвечают критериям для избрания упрощенной системы.
Более того, такая консолидация позволит исправить другие возможные злоупотребления со льготами, базирующиеся на отдельных формах ведения деятельности или на объемах ведения деятельности. Группирование налогоплательщиков предусмотрено ст. 11 Директивы ЕС 2006/112 о НДС и, среди прочего, введено в Австрии и Германии (доктрина Organschaft).
Что дальше?
Как и в любом деле, не существует универсального рецепта решения проблемы упрощенной системы налогообложения. Однако определение упрощенной системы как льготы и поддержка государством исключительно категорий плательщиков, на которых оно распространение этой льготы предусматривает, является одним из путей спасения упрощенной системы. Методов для этого достаточно, было бы желание власти реально исправить ситуацию.
Кроме того, упрощенная система далеко не единственный путь стимулирования малых предпринимателей. В случае отмены упрощенной системы возможно введение значительного количества налоговых льгот в их поддержку: от индивидуального налогового кредита для каждого физического лица-резидента до снижения налоговой ставки и упрощения ведения учета в рамках общей системы. Опять же, основное — это понятная и должным образом реализованная позиция государства. А также понимание того, что любые изменения упрощенной системы должны быть неотделимы от реформирования общей системы налогообложения. Изменения "упрощенки" могут быть только частью откровенной и коренной налоговой реформы.