Роз’яснення ДФСУ про облік валютних операцій у фізосіб-підприємців на єдиному податку ми наводили раніше. А як ведуть податковий облік валютних операцій юрособи?
Здавалося б, норма щодо валютних операцій для спрощенців в ПКУ одна єдина. Відповідно до п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу.
Але що таке дохід з метою сплати єдиного податку? За п. 292.1 ПКУ:
- для фізосіб-підприємців - це дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізсобою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності
- для юросіб - це будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Тут треба зробити зауваження: у ФОП є пасивні доходи, які не оподатковуються єдиним податком, у юросіб такого виключення немає! І перелік того, що є пасивними доходами для сплати єдиного податку, чітко визначено п. 292.1 ПКУ (курсових різниць або доходів/збитків від операцій з продажу валюти в цьому переліку немає і бути не може. Пізніше стане зрозуміло, чому).
Тепер спробуємо застосувати зазначені норми ПКУ в наступній ситуації: отримано валютну виручку від нерезидента за реалізовані товари, роботи, послуги. Частина такої виручки (50%) продається на міжбанківському валютному ринку, а решта (50%) зараховується на поточний валютний рахунок платника єдиного податку.
Не було б в Україні обов’язкового продажу такої виручки і якби вона надходила на поточний валютний рахунок юрособи-"єдинника", п. 292.5 ПКУ працював би "прямо". Є отримання доходу в сенсі п. 292.1 ПКУ, і є порядок перерахунку такого доходу в гривні за п. 292.5 ПКУ. Отже, беремо суму в іноземній валюті і помножуємо її на курс НБУ на дату зарахування на поточний рахунок.
Але оскільки обов’язковий продаж частини валютних надходжень досі існує, то такий порядок визначення суми доходу застосовується лише щодо тієї частини валютної виручки, яка залишається у розпорядженні "єдинника" (це стосується і юросіб 3-ї групи, і підприємців-"єдинників").
Що відбувається з частиною валюти, яка підлягає обов’язковому продажу на МБВР? Норма про це в ПКУ відсутня.
Як це мало б бути? За правилами бухобліку ми звикли, що доходом в разі продажу валюти є різниця між курсом НБУ на дату такого продажу та курсом МБВР, за яким валюта була фактично продана. Це зрозуміло і фізособам-підприємцям: якщо є валюта, яку я отримав за одним курсом, а продаю за вищим, різниця є моїм доходом. Бухгалтерський облік дає можливість ще й відображати такий дохід у складі інших операційних. Тобто розуміння сутності такого доходу переходить на новий рівень – стає зрозуміло, що це дохід, не пов'язаний з реалізацією товарів, робіт, послуг (хоч виручка, яка продається, і була отримана в зв’язку з такою реалізацію).
«А якщо я продаю валюту дешевше, ніж за курсом, за яким вона була отримана?» - спитає підприємець, – «Хіба в мене не виникнуть збитки?». Звісно, виникнуть. І в бухобліку враховуються і вони – відображаються у складі інших операційних витрат.
А що є? Зазначеного раціонального і зрозумілого підходу визначення об'єкта оподаткування за операціями з купівлі-продажу валюти в ПКУ немає. Існуючі ж норми ст. 292 ПКУ в цій ситуації застосовувати дуже незручно, а часом і неможливо.
Якщо валюта продається, то платник єдиного податку отримує від її продажу гривню, тож норма п. 292.5 ПКУ тут недоречна. А якщо прямо застосовувати норми п. 292.1 ПКУ, то доведеться до складу оподаткованого доходу включати усю суму надходжень від продажу валюти. Зверніть увагу, п. 292.1 ПКУ говорить про дохід, а не про прибуток (ту саму різницю, про яку ми говорили вище) "єдинника". І це при тому, що витрати в "єдинника" взагалі не передбачені при визначенні об'єкта оподаткування єдиним податком. В ситуації, коли продається валютна виручка, матимемо і взагалі подвійне оподаткування доходів "єдинника".
Що радять податківці? Підприємцям на єдиному податку податківці радять включати до оподаткованого доходу усю суму надходжень від продажу іноземної валюти датою їх зарахування на гривневий банківський рахунок. Аналогічна консультація міститься в «ЗІР» і щодо юросіб III групи.
Як визначається дохід юрособи - платника ЄП III групи при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та підлягають обов’язковому продажу?
Доходом юрособи – платника єдиного податку III групи від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) є сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок юрособи, в гривнях після обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України та в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті.
Чи це погіршує становище "єдинника"? Чи сплачує він в результаті податків більше?
Почнемо з того, що підприємці 1-2 групи єдиний податок сплачують в фіксованому розмірі, тому розмір визначеного ними оподаткованого доходу вплине хіба що на можливість перебування на спрощеній системі оподаткування в певній групі. Тож, далі розглянемо на прикладі 3-ї групи.
Приклад 1. На розподільчий рахунок в банку надійшло 2000$, курс НБУ на дату надходження 26,6 грн/1$. Наступного робочого дня на МБВР було продано 1000$ за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,7 грн/1$. Решта 1000$ були зараховані на валютний рахунок платника єдиного податку.
Дохід від реалізації товарів/робіт/послуг. В бухобліку надходження валюти було відображене ще на стадії зарахування на розподільчий рахунок. Надійшло 2000$ за курсом 26,6 грн/1$, маємо 53200 грн доходу у вигляді виручки від реалізації товарів, робіт, послуг. Але на практиці для підприємця це не так, і надходження коштів на розподільчий рахунок виникнення доходів не спричиняє.
Курсові різниці. В бухобліку між днем зарахування коштів на розподільчий рахунок і їх продажем на МБВР та зарахуванням на валютний рахунок виникають курсові різниці. Оскільки кошти на розподільчому рахунку і кошти на поточному валютному рахунку вважаються різними статтями балансу. Тому вже на день продажу валюти та зарахування її на поточний валютний рахунок виникає дохід у вигляді позитивної курсової різниці 2000$ х (26,7 – 26,6) = 200 грн.
Для розуміння цього доходу (звідки він береться), візьміть валютні кошти, які не продавалися. На розподільчий рахунок було зараховано 1000$ за курсом 26,6 грн/1$ (26600 грн), на валютний рахунок наступного дня було зараховано 1000$ за курсом 26,7 грн/1$ (26700 грн) – різниця між цими операціями виникла за рахунок зростання курсу долару США у співвідношенні до гривні і, безумовно, є доходом власника валюти.
Але на практиці підприємець не враховує і цей вид доходу – принаймні, окремо.
Дохід від продажу валюти. Про прибуток або збиток, який виникає при продажу валюти, ми вже говорили вище. В наведеній у прикладі ситуації дохід (а по факту, прибуток) від продажу валюти становитиме 1000$х (27-26,7) =300 грн.
Підведемо підсумки. "Єдинник", згідно з роз’ясненнями податківців, включає до оподаткованого доходу суму надходжень на поточний гривневий рахунок від продажу валюти 1000$х 27 = 27000 грн (комісії банку зараз не розглядаємо) і суму надходжень на поточний валютний рахунок 1000$х 26,7 = 26700 грн, разом 53700 грн. Якщо виходити з його реального доходу, то він мав становити 53200 + 200 + 300 = 53700 грн. Пазл зійшовся.
Тобто, хоча роз’яснення податківців і не враховує усі нюанси, воно дозволяє сплатити податок із загальної суми доходів від реалізації товарів, робіт, послуг, позитивної курсової різниці та доходу від продажу валюти. Тобто, з реального доходу "єдинника".
Ба більше – якщо валюта на МБВР буде продана дешевше курсу НБУ, або якщо курс НБУ впаде, підхід, запропонований податківцями, дасть можливість "єдиннику" зменшити об’єкт оподаткування на збитки у вигляді від’ємної курсової різниці та/або від продажу такої валюти.
Як? Давайте трохи змінимо умови прикладу.
Приклад 2. На розподільчий рахунок в банку надійшло 2000$, курс НБУ на дату надходження 26,6 грн/1$. Наступного робочого дня на МБВР було продано 1000$ за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,5 грн/1$. Решта 1000$ були зараховані на валютний рахунок "єдинника".
Що виходить за таких обставин? Єдинник, згідно з роз’ясненнями податківців, включає до оподаткованого доходу суму надходжень на поточний гривневий рахунок від продажу валюти 1000$х 27 = 27000 грн (комісії банку зараз не розглядаємо) і суму надходжень на поточний валютний рахунок 1000$х 26,5 = 26500 грн, разом 53500 грн.
Якщо виходити з його реального доходу, то він мав становити 53200 - 200 + 500 = 53500 грн, де -200 – це від'ємна курсова різниця, яка виникла внаслідок зниження курсу НБУ гривні до долару США.
Зверніть увагу: ПКУ витрати в сумі від'ємних курсових різниць при визначенні об’єкту оподаткування єдиним податком враховувати не дозволяє, але податківці, виходить, що дозволяють. Але тільки в ситуації з обов’язковим продажем валюти! Якщо валюта продається за дорученням "єдинника", ситуація змінюється.
Єдинник вирішив продати валюту з поточного валютного рахунку
ДФСУ в «ЗІР» на власному сайті надає наступні консультації.
Чи включається до доходу ФОП – платника ЄП позитивна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням такої особи?
Усі вартісні показники, що включаються до доходу фізичної особи - підприємця відображаються у національній валюті України, при цьому показники, виражені в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу також є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.
Позитивна різниця від продажу банком іноземної валюти за дорученням фізичної особи – підприємця не є доходом фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку.
Аналогічні роз’яснення надавали і територіальні органи ДФС, див., наприклад тут.
Слід зазначити, що це роз’яснення не визначає розмір позитивної різниці, про яку в ньому йдеться. І нічого не говорить про долю решта надходжень від продажу валюти. Але на практиці це працює так. Підприємець визнає дохід від продажу товарів, робіт, послуг при отриманні валютної виручки. Коли ця виручка продається, підприємець не включає до оподаткованого доходу усю суму надходжень від такого продажу. Оскільки, згідно з роз’ясненнями податківців, у такого підприємця немає доходу ні в розмірі курсових різниць, ні в розмірі прибутку від продажу валюти, ні в розмірі надходжень в межах поточного курсу НБУ на дату такого продажу.
Немає, таким чином, у підприємця і можливості зменшити об’єкт оподаткування на збитки від такого продажу або за від'ємними курсовими різницями.
А ось у юросіб ситуація інша.
Чи виникає дохід у ЮО - платника ЄП третьої групи від продажу іноземної валюти, отриманої від здійснення операцій з експорту товарів, робіт, послуг?
Дохід, отриманий платником єдиного податку третьої групи - юридичною особою від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу.
Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату її надходження на валютний рахунок.
Якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок платника єдиного податку від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), до кінця кварталу (до дати звітного балансу) обліковується на рахунку, то на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок такої іноземної валюти відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку з відповідним врахуванням у складі доходу позитивної різниці від здійснення такого перерахунку.
У разі продажу іноземної валюти після дати звітного балансу у складі доходу враховується позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в гривні на дату закінчення попереднього звітного кварталу.
Розглянемо, як це працює на практиці.
Приклад 3. На поточному валютному рахунку юрособи-"єдинника" є 1000$, курс НБУ на дату надходження 26,6 грн/1$. В межах того кварталу надходження цих коштів "єдинник" вирішив їх продати на МБВР за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,7 грн/1$.
За наслідками цієї операції юрособа – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу позитивну курсову різницю 1000$ х (26,7-26,6) = 100 грн і прибуток від продажу валюти 1000$ х (27-26,7) = 300 грн, разом – 400 грн.
Приклад 4. На поточному валютному рахунку юрособи-"єдинника" є 1000$, курс НБУ на дату надходження 26,6 грн/1$. В межах того кварталу надходження цих коштів "єдинник" вирішив їх продати на МБВР за курсом 27 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,5 грн/1$.
За наслідками цієї операції юрособа – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу умовну позитивну різницю 1000$ х (27-26,6) = 400 грн. Але, по факту, вона у собі містить від'ємну курсову різницю 1000$ х (26,5-26,6) = -100 грн і прибуток від продажу валюти 1000$ х (27-26,5) = 500 грн.
Тобто, юрособам 3-ї групи пощастило більше? Можна сказати, що і так. Але, зверніть увагу, що, на відміну від підприємців, від юросіб податківці вимагають ведення податкового обліку курсових різниць і для ситуацій, коли валюта не продається (див. роз’яснення вище). І при цьому бажають податківці бачити лише зростання об'єкта оподаткування внаслідок позитивних курсових різниць. А ось на від'ємні курсові різниці, які виникають на дату балансу, зменшувати об’єкт оподаткування не дозволяють. Що виникає внаслідок цього?
Приклад 5. На поточному валютному рахунку юрособи-"єдинника" є 1000$, курс НБУ на дату надходження 27 грн/1$. На дату балансу курс НБУ становив 26,5 грн/1$. В наступному кварталі "єдинник" вирішив валюту продати на МБВР за курсом 26,7 грн/1$. Курс НБУ на дату продажу 26,4 грн/1$.
За наслідками цієї операції юрособа – платник єдиного податку включає до оподаткованого доходу умовну позитивну різницю 1000$ х (26,7-26,5) = 200 грн. Але, по факту, внаслідок падіння курсу долару США, вже на дату балансу єдинник втратив 1000$ х (27-26,5) = 500 грн, і ще на дату продажу валюти 1000$ х (26,5-26,4) = 100 грн. І внаслідок продажу заробив лише 1000$ х (26,7-26,4) =300 грн. Тобто, було в нього 27000 грн, стало 26700 грн., фактично є збиток у 300 грн.
Але тільки тому, що надходження і продаж валюти відбуваються у різних кварталах, мало того, що отриманий збиток юрособа-"єдинник" в податковому обліку не враховує, він ще має показати дохід у сумі 200 грн.