Коли у «єдинника» виникають транзитні кошти
Відповідно до ст. 9 Закону України від 01.07.2004 р. №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність», за договором транспортного експедирування (далі – договір ТЕ) одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору ТЕ. Але до плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору ТЕ, на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору ТЕ. Ось ці кошти і називаються на практиці транзитними.
Важливо!
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, що залучалися до виконання договору ТЕ, або органами влади.
По суті, коли експедитор залучає третіх осіб, договір має ознаки посередницького договору. Але якщо експедитор надає послуги перевезення самостійно, тоді договір не має ознак посередницького. Наголошуємо на цьому не випадково.
Як транзитні кошти обліковуються підприємцем-«єдинником»
За загальним правилом п. 292.1 ПКУ, доходом фізособи – платника ЄП є виручка в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). А датою отримання доходу за п. 292.6 ПКУ є дата надходження коштів. Але за посередницькими договорами дохід визначається інакше.
Пунктом 292.4 ПКУ визначено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
Податківці вважають: у день отримання підприємцем – платником ЄП коштів для виконання послуг за договором ТЕ у Книзі обліку доходів відображається вся сума коштів, за таким договором, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою.
Перше враження, яке складається після ознайомлення з IПК щодо посередницьких договорів, – що позиція податківців доволі фіскальна.
Позиція податківців щодо посередницьких договорів
Раніше податківці заявляли коротко (наприклад, в IПК від 02.03.2018 р. №848/П/99-99-13-01-02-14/IПК): «У Книзі обліку доходів мають відображатись всі кошти, які отримані платником». Але як же бути з тим, що Книга є підставою для складання декларації, а транзитні кошти не є оподатковуваними?
В інших IПК (наприклад, від 27.02.2018 р. №805/Л/99-99-13-01-02-14/IПК) вони відповідали таке: «У разі отримання фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку коштів від надання послуг за договорами комісії у Книзі обліку доходів (Книзі обліку доходів і витрат) відображається вся сума коштів, яка надійшла на поточний рахунок платника податку та/або яку отримано готівкою, за такими договорами.
Разом з цим при заповненні податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця до доходу включається сума отриманої винагороди повіреного (агента)».
Ми не раз писали, що неоподатковуваним транзитним сумам у Книгах немає місця. Не повинні вони відображатися і в декларації платника ЄП. I суми в Книгах і деклараціях повинні збігатися. Така наша позиція ґрунтувалась на порядках ведення Книг і формах декларацій.
Якщо звернутись до Порядку ведення Книги, то у п. 6 уточнюється, що:
- у графі 2 зазначається отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги;
- у графі 3 – сума повернутих коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або передплати;
- у графі 4 – скоригована сума доходу.
Власне те, що в цих графах не згадується про жодні транзитні суми, і призводить до таких дискусій.
Але тепер податківці придумали новий алгоритм дій для виконання їхніх вимог!
Як і раніше, вони хочуть бачити у графі 2 Книг всю суму коштів, які надійшли на поточний рахунок або готівкою, але далі транзитні кошти треба показати у графі 3 (тобто як нібито повернуті кошти, датою їх сплати третім особам – виконавцям). Таким чином, загальна сума отриманого доходу коригується. А вже скоригований дохід у графі 6 і буде доходом платника ЄП, який слід показати у рядку 06 (05, якщо платник ЄП за ставкою 3%) декларації. Завдяки цьому сума оподаткованого доходу в Книзі дорівнюватиме сумі доходу у декларації відповідного періоду!
Позиція редакції
Якщо проаналізувати таку операцію, податківців можна зрозуміти. Хоча їх роз'яснення, як і раніше, суперечить порядку заповнення Книг, певна логіка в такій вимозі податківців є. Але чи виконувати цю вимогу, кожен «єдинник» вирішує сам. Адже IПК не має сили нормативного документа. А отже, така позиція ДФС може бути оскаржена в суді.
Для виконання договору ТЕ платник ЄП – експедитор отримує кошти на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору ТЕ, на сплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні такого договору. На практиці прийнято називати такі кошти транзитними, бо експедитору вони не належать.
Але ж експедитор може надати послуги клієнту і без залучення третіх осіб, тобто самостійно. Тоді всі ці кошти вважаються виручкою платника ЄП. Тому що, як ми сказали вище, за п. 292.1 ПКУ доходом ФОПа – платника ЄП є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Коли платник ЄП отримує кошти від клієнта для виконання договору, у призначенні платежу банківської виписки (якщо кошти надходять на поточний рахунок) зазначається, що це кошти для виконання договору ТЕ. Але податківці в коментованій IПК наголошують, що у ПКУ поняття «транзитні кошти» не визначено. Відповідно, у цей момент такі кошти мають усі ознаки доходу підприємця. I вже тільки коли експедитор оплачує послуги (роботи) інших осіб, що підтверджується первинними документами, зокрема у призначенні платежу банківської виписки, стає зрозуміло, що ці кошти є транзитними і не оподатковуються єдиним податком. Саме в цей момент з'являється доказ, що експедитор поніс витрати в межах договору ТЕ. Адже ніхто не забороняє експедитору самому надати послуги перевезення – тоді отримані кошти від клієнта будуть його доходом.
Податківці нагадують, що платник ЄП – підприємець веде Книгу обліку доходів1 шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. У Книзі у графі 2 зазначається отримана сума коштів за продані товари, у графі 3 – сума повернутих коштів за продані товари, тому у графі 4 стоятиме скоригована сума доходу. I ця сума є складовою графи 6 або 7 (для платників ЄП за ставкою 3%, платників ПДВ) Книги, де відображається загальна сума доходу. Власне ця сума і зазначається у відповідному рядку декларації платника ЄП2 (у рядку 03 або 05 чи 06, залежить від групи та ставки ЄП). Якщо ФОП – платник ЄП третьої групи3, з цієї суми сплачується податок, що уточняється у рядку 10 або 11 декларації.
1 Або Книгу обліку доходів і витрат, якщо він є платником ПДВ. Форми книг затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №579.
2 Форма затверджена наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №578.
3 У більшості випадків експедитори – платники ЄП перебувають саме на третій групі ЄП.
З огляду на вищенаведене позиція податківців є такою:
- на дату отримання від клієнта транзитних коштів експедитор – платник ЄП відображає їх у графі 2;
- на дату перерахування транзитних коштів третім особам у графі 3 буде зазначено цю суму, а доти транзитні кошти вважаються доходом платника ЄП.
Враховуючи, що платник ЄП 3-ї групи використовує квартальний звітний період, підприємець зацікавлений перерахувати отримані від клієнта транзитні кошти третім особам у межах кварталу, щоб не оподатковувати цю суму єдиним податком.
Якщо вже так станеться, що кошти будуть перераховані у наступному кварталі, сума податку за рахунок того, що декларація заповнюється наростаючим підсумком, відкоригується у кварталі перерахування коштів. Адже такі кошти буде зазначено у графі 3 Книги, відповідно, у графі 4 буде скоригована сума, і згодом ця сума буде відображена у графі 6, яка й оподатковуватиметься.
За п. 292.13 ПКУ дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 Кодексу. А саме фізособи – платники ЄП ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів. А вже на підставі даних Книги заповнюється декларація платника ЄП.
I тут криється певна пастка! Якщо йти за новою позицією податківців і платник ЄП не встигне до кінця кварталу перерахувати третім особам транзитні кошти, це означає, що вони не потраплять до графи 3 Книги та не зменшать базу оподаткування ЄП у поточному кварталі. I йому доведеться сплатити за ці кошти 5% (або 3%) ЄП. Навіть якщо ці кошти будуть перераховані у наступному кварталі третім особам, вони зменшать базу оподаткування єдиним податком у наступному кварталі.
Враховуючи, що платник ЄП повинен стежити за граничним розміром доходу, вкрай невигідно допустити таку ситуацію наприкінці року. Адже транзитні кошти будуть враховані в календарному році у загальній сумі доходу. I якщо ця сума буде більшою за 5 млн грн, платник ЄП 3-ї групи втрачає право перебувати на спрощеній системі.
Враховуючи, що це незмінна позиція податківців, змирилися і ми. Отже, якщо ви маєте IПК, де вони кажуть записувати транзитні кошти до Книги, а до декларації – лише винагороду, ви й вирішуєте, виконувати її чи оскаржувати.
Зауважимо!
Порядок відображення доходів, що його пропонують податківці у коментованій IПК, застосовується до обліку не тільки договорів ТЕ, а й усіх посередницьких договорів. Крім того, такий підхід наведено в IПК ГУ ДФС у Полтавській області від 02.11.2018 р. №4657/IПК/16-31-13-02-15 (див. «ДК» №47/2018), в якій аналізується договір доручення, а також в IПК від 06.11.2018 р. №4707/П/99-99-13-01-02-14/IПК (див. «ДК» №47/2018), де розглядався договір комісії.
Приклад Експедитор, підприємець – платник ЄП за ставкою 5%, отримав кошти на поточний рахунок від клієнта для виконання договору ТЕ. Кошти отримано 29.03.2019 р. у розмірі 12000 грн. Сума винагороди за договором транспортного експедирування становить 5% – 600 грн, винагорода утримується з перерахованих клієнтом коштів. Кошти у розмірі 11400 грн було перераховано 03.04.2019 р. третім особам, що підтверджується рахунками, накладними, актами тощо. Документи видані госпсуб'єктами, що залучалися до виконання договору ТЕ, або органами влади.
Відповідно, у I кварталі доведеться відобразити суму 12000 у графі 2 Книги як отримані кошти від клієнта, бо ще немає підтверджень, що такі кошти є транзитними, а ФОП – платник ЄП відображає дохід за касовим методом. Ця сума відображається у графі 4 та 6 Книги. Сума 12000 грн як обсяг доходу звітного періоду зазначається у рядку 06 декларації й оподатковується ЄП.
На дату перерахування третім особам у Книзі сума транзитних коштів у розмірі 11400 грн буде відображена у графі 3. Отже, у графі 4 відобразиться скоригована сума доходу. Таким чином, у півріччі в обсязі доходу не буде враховано суму транзитних коштів.
Висновок: експедиторам – платникам ЄП 3-ї групи для того, щоб не сплачувати наперед зайву суму ЄП, рекомендуємо перераховувати транзитні кошти третім особам-виконавцям у межах звітного кварталу.
