Коментар до ІПК ДПС від 22.09.2021 р. № 3503/ІПК/08-01-04-02-14
Сільгосптоваровиробник вирощує та реалізує продукцію рослинництва і є платником єдиного податку 4 групи. Він уклав з акціонерним товариством (в договорі – Учасник) договір про реалізацію інвестиційного проєкту, згідно з яким цей сільгосптоваровиробник (в договорі – Інвестор) зобов’язується здійснити фінансування та виробництво сільськогосподарської продукції на земельних ділянках Учасника. Іншими словами, акціонерне товариство дає сільгосптоваровиробнику земельну ділянку в користування, на якій той вирощує сільгосппродукцію.
Далі, за договором об’єктом інвестицій є врожай сільськогосподарської продукції, виробництво якого здійснюється на земельних ділянках шляхом використання майна Інвестора, який після збору та вимірювання підлягає розподілу між Інвестором та Учасником відповідно умов договору. Фактично акціонерне товариство отримує певну кількість сільгоспродукції за те, що надало земельну ділянку в користування сільгосптоваровиробнику.
Проте, перш ніж розпочати діяльність за договором, сільгосптоваровиробник у своєму запиті на ІПК попросив надати роз’яснення з таких питань:
1. Чи є об’єктом оподаткування єдиним податком земельні ділянки, на яких впроваджується реалізація інвестиційного проєкту згідно з умовами договору?
2. Чи включається дохід, отриманий від реалізації об’єкта інвестицій (тобто сільгосппродукції), до складу доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки в розумінні пп. 298.8.3 ПКУ?
І отримав неочікувану відповідь.
Правильне оформлення відносин щодо використання землі
Перш за все, податківці звернули увагу на те, що відносини сторін з приводу використання земельних ділянок повинні бути оформлені належним чином.
Адже ст. 125 та ст. 126 Земельного кодексу України (далі – ЗКУ) встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Відповідно до ст. 182 ЦКУ під державну реєстрацію згідно із законом підпадає виникнення і припинення всіх речових прав на нерухоме майно. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України 01 липня 2004 року № 1952 «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Право користування землею врегульоване главою 15 ЗКУ. Зокрема, користування землею може бути постійне або строкове.
У розділі ІІІ ЗКУ «Права на землю» вміщений вичерпний перелік речових прав на земельну ділянку:
- право власності (глава 14);
- право користування (глава 15), яке поділяється на право постійного користування та право оренди;
- право земельного сервітуту (глава 16);
- емфітевзис – право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (глава 16-1);
- суперфіцій – право користування чужою земельною ділянкою для забудови (глава 16-1).
Інших видів прав, які б дозволяли користуватися чужою земельною ділянкою, ЗКУ не передбачає. Проте ЗКУ не містить заборони укладати договір позички земельної ділянки, і за умови дотримання норм Закону № 1952 договір позички земельної ділянки має право на існування.
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону № 1952 обов’язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, в тому числі право власності, право володіння; право користування (сервітут); право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис); право забудови земельної ділянки (суперфіцій); право оренди земельної ділянки; інші речові права відповідно до закону.
Тож, інвестиційний проєкт, це, звісно, добре.
Але сторонам проєкту, перш ніж почати за ним працювати, потрібно врегулювати відносини щодо використання землі, яка належить одній з них, у такий спосіб, який передбачений законодавством.
Тобто, треба укласти договір оренди землі, емфітевзису або позички тощо. При цьому права користування землею обов’язково повинні бути ще зареєстровані державою згідно з Законом № 1952.
При цьому податківці вважають, що у коментованій ІПК ситуації відносини сторін щодо використання землі згідно з їх інвестпроєктом по суті є платним строковим користуванням земельною ділянкою, тобто орендою землі.
Тому податківці у коментованій ІПК звертають увагу на те, що право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону та виникає з моменту державної реєстрації такого права. Орендар земельної ділянки зобов'язаний приступати до використання земельної ділянки в строки, встановлені договором оренди землі, але не раніше державної реєстрації відповідного права оренди (ст. ст. 6, 19, 25 Закону № 161-XIV).
А якщо сторони уклали договір про використання земельних ділянок без належного оформлення відповідних прав, включаючи право оренди, то це є порушенням норм земельного законодавства, за яке передбачено відповідальність (ст. 211 ЗКУ).
Дохід від продажу сільгосппродукції, вирощеної на ділянці, права на яку не зареєстровані, не є сільськогосподарським доходом
Відповідно до пп. 298.8.3 ПКУ дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, включає доходи, отримані, зокрема, від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях.
З огляду на це податківці й не дозволяють враховувати у складі сільгоспдоходу сільгосптоваровиробника ті доходи, що будуть отримані від продажу продукції, яка вирощена на угіддях, право користування якими оформлені без дотримання чинного законодавства.
Зокрема, у коментованій ІПК вони відносять такі доходи до інших доходів від операційної діяльності, фінансових операцій, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій, які включаються до загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника. І якщо такі доходи не вважаються сільгоспдоходами, то вони зменшать частку сільгоспдоходу, що може вплинути на право такого товаровиробника бути платником єдиного податку 4 групи.
Висновки
Отже, застосування такого договору, який описаний у запиті на ІПК, без урахування роз'яснень податківців, може суттєво зашкодити сільгосптоваровиробнику.
Доходи від продажу сільгосппродукції, вирощеної на землях, якими він користується на умовах «договору про реалізацію інвестиційного проєкту», не будуть включатися до його сільгоспдоходів. Якщо частка сільгоспдоходів зменшиться до рівня менше 75%, то сільгосптоваровирбник втратить право бути платником єдиного податку 4 групи.
Чи допоможе в цьому випадку оформити договір оренди сільськогосподарських угідь, в якому сільгосптоваровиробник буде орендодавцем, але отримуватиме в якості плати сільськогосподарську продукцію? Податківці не дають в коментованій ІПК чіткої відповіді на це запитання, посилаючись на недостатність наданої платником податків інформації. Тому і цьому платнику, й іншим слід готовитись до фіскального підходу при перевірках, і що дохід від реалізації такої продукції не буде враховано податківцями при розрахунку частки доходу, яка дає право перебувати на 4 групі.