Коментар до листа ДФСУ від 31.03.2017 р. №4487/М/99-99-15-02-02-14
Перше питання, яке й досі цікавить багатьох платників податку на прибуток - чи визнаватимуться в податковому обліку витрати в сумі такої орендної плати? Заспокоїмо тих, хто цього ще не знає: колишні обмеження для орендарів-"загальносистемників" вже не діють, і витрати визнаватимуться в загальному порядку.
Податок на прибуток
Податківці в листі нагадали, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО та МСФЗ на відповідні податкові різниці. Як відомо, коригувати на податкові різниці фінрезультат потрібно платникам податку на прибуток, у яких річний дохід перевищує 20 млн грн, а також якщо платник податку на прибуток прийняв самостійне рішення про таке коригування.
Але розділом ІІІ ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по витратах за оренду обладнання. Немає коригувань і щодо операцій з придбання товарів, робіт, послуг у платників єдиного податку.
Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату. Але як відображається в бухгалтерському обліку такі види операцій податківці не вказали. Тож, розглянемо від себе цей момент.
Відображення в обліку орендованого майна
Орендоване майно в бухобліку підприємства-орендаря відображатиметься на позабалансовому субрахунку 01. Облік отриманих в оренду активів здійснюється за видами активів. Передачу майна в оренду від орендодавця орендарю слід оформити актом приймання-передачі. Наразі затвердженої форми такого акта немає, тому підприємство має право розробити свою форму. Оскільки орендовані основні засоби не є власністю підприємства та не перебувають на балансі підприємства-орендаря, то амортизація на них не нараховується.
Орендна плата за користування об’єктом операційної оренди згідно з п. 9 П(С)БО 14 в орендаря визнається витратами або на прямолінійній основі протягом строку оренди, або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди. При цьому враховуються положення П(С)БО 16.
Тобто, якщо йдеться про оренду офісу, у якому знаходиться адміністрація підприємства, сума нарахованої (як правило, щомісячно) орендної плати належить до адміністративних витрат. А ось якщо мова йде про оренду виробничого обладнання, то така орендна плата належить до витрат на виробництво продукції, і є складовою її собівартості. Таким чином, орендна плата відображається у складі відповідних витрат залежно від призначення об’єкта оренди: Дт 91, 92, 93, 949 Кт 631 (685).
Підставою для відображення в бухгалтерському обліку орендної плати, як правило, є підписаний акт приймання-передачі наданих послуг орендодавцем і орендарем. Прямої вимоги складати такий акт чинне законодавство не містить (обов’язок зі сплати орендної плати встановлюється договором оренди), саме тому наразі затвердженої форми акту не існує. Але на практиці підприємства часто користуються правом складання такого акту, а отже, визнання витрат на підставі певного первинного документу (а не лише договору).
Звісно, такий акт, якщо він вже складається, повинен мати всі обов’язкові реквізити, встановлені для первинних документів ст. 9 Закону про бухоблік.
ПДВ
Звісно, підприємець - платник ЄП може бути й платником ПДВ (якщо він належить до 3-ї групи і обрав ставку ЄП 3%). У такому випадку орендар, якщо він теж є платником ПДВ, матиме право на податковий кредит у зв’язку зі сплатою орендної плати. Але при цьому виникають інші запитання, які ми розглядали тут, тут і тут.
А далі ми розглянемо наступне запитання, відповідь на яке дали податківці в коментованому листі.
Оподаткування виплати орендної плати підприємцю - платнику єдиного податку ІІІ групи
Аналіз оподаткування такого доходу ДФСУ проводить трохи дивно.
Ні, головна думка податківців про те, що слід поділити доходи на підприємницькі та не підприємницькі, абсолютно правильна. Але ось аргументація, яка при цьому наводиться, дивує.
Щодо підприємницького доходу у коментованому листі податківці чомусь згадують про п. 177.8 ПКУ. У ньому зазначено, що під час нарахування ФОП доходу від здійснення нею підприємницької діяльності суб'єкти господарювання, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податку з доходів у джерела виплати, якщо фізособа-підприємець, яка отримує такий дохід, надала копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Податківці при цьому зробили висновок, який відповідає їх стабільній позиції: якщо юридична особа укладала договір оренди обладнання з підприємцем-платником єдиного податку ІІІ групи, при цьому отримала відповідні документи, що підтверджують державну реєстрацію фізичної особи – підприємця відповідно до закону як СПД, то при виплаті доходу така юридична особа не зобов'язана утримувати ПДФО та військовий збір.
Якщо ж ФОП, яка отримує дохід від юрособи, не надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, то юридична особа при виплаті їй доходу зобов'язана утримати ПДФО та військовий збір.
Але ж ст. 177 ПКУ стосується підприємців на загальній системі оподаткування – це очевидно з її назви! Тому норми п. 177.8 ПКУ аж ніяк не можуть застосовуватися щодо ФОП на єдиному податку. Тому ми вважаємо, що таке роз’яснення від ДФСУ є невірним.
Якими ж нормами слід користуватися?
Підпунктом 165.1.36 ПКУ, за яким дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього Кодексу звільнено від оподаткування ПДФО (а отже, і військовим збором). Тобто, для того, щоб не утримувати з суми орендної плати ПДФО та ВЗ, підприємець може надати документ про те, що він є платником ЄП. Таким документом зараз є витяг з Реєстру платників єдиного податку. Втім, оскільки прямо ПКУ не вимагає надання цього документу для платників ЄП, орендар і сам може отримати відповідну інформацію про орендодавця на сайті ДФСУ.
Також не слід забувати про те, що на суму орендної плати, сплаченої ФОП, не нараховується ЄСВ. Незважаючи на відсутність прямої норми в Законі про ЄСВ, податківці неодноразово на цьому наголошували (наприклад, тут).
Відображення в формі №1ДФ
Нічого цього разу податківці не розповіли про долю такого доходу в формі №1ДФ (про звіт з ЄСВ не згадуємо, оскільки зрозуміло, що орендна плата, на яку не нараховується ЄСВ, в ньому не відображається, так само, як і дані про укладання і закінчення дії договору оренди).
Зазначимо, що вже доволі давно податківці у роз’ясненнях доводять, що такі доходи, сплачені підприємцю, мають відображатися у формі №1ДФ за ознакою доходу «157», незалежно від того, чи зазначено вид діяльності, за яким отримано дохід, у документі, який надає такий підприємець на підтвердження свого статусу. Відповідне роз’яснення з цього приводу міститься у листі ДФСУ від 15.09.2016 р. №20119/6/99-95-42-02-16, і хоча воно теж стосується підприємців на загальній системі оподаткування, аналогічне роз’яснення надавала ДФС у м. Києві вже стосовно підприємців на будь-якій системі оподаткування:
«Якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, податковий агент подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою №1ДФ де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу (п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, ст. 177 та 178 ПКУ) з ознакою доходу "157", проте податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа - підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно».
Отже, якщо ваш орендодавець – ФОП на ЄП надав витяг з Реєстру платників ЄП та/або відповідна інформація про нього міститься на сайті ДФСУ, ви відображаєте нараховану та виплачену йому орендну плату (у звітних періодах такого нарахування і виплати) з ознакою доходу «157».
А от у листі від 21.09.2016 р. №20544/6/99-99-13-01-01-15 податківці вже зазначали про відповідальність за невідображення нарахованих та виплачених доходів на користь підприємців. Так, за неподання податковим агентом в формі №1 ДФ інформації щодо доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, зокрема фізичної особи - підприємця, є порушенням, і до такого податкового агента застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 119.2 ПКУ (штраф у розмірі 510 грн, за повторне протягом року порушення - 1020 грн).