Реімпорт бракованого товару: облік та оподаткування

Юридичний аспект

Відповідно до ст. 1 Закону про ЗЕД відносини між контрагентами, один із яких є нерезидентом, мають оформлятися шляхом укладання  зовнішньоекономічного договору. 

Зовнішньоекономічний договір складається відповідно до Закону про ЗЕД та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту такого договору мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України (ст. 6 Закону про ЗЕД).

Таким чином, сторони ЗЕД-договору під час укладення договору обирають законодавство країни, яким вони користуватимуться для врегулювання спірних питань, у тому числі й у разі повернення товару. Якщо ж із ЗЕД-договору це не прослідковується, то згідно з ч. 1 ст. 44 Закону №2709-IV за договором купівлі продажу має застосовуватися законодавство тієї країни, резидентом якої є продавець. У нашому випадку – це законодавство України.

Відповідно до загальних норм ЦКУ можливі такі причини повернення товару за договорами купівлі-продажу:

- невиконання продавцем обов'язку передати приналежності товару та документи, що стосуються товару (ст. 666 ЦКУ);

- порушення умови договору щодо кількості товару (ст. 670 ЦКУ);

- порушення умови договору щодо асортименту товару (ст. 672 ЦКУ);

-  передання товару неналежної якості (ст. 678 ЦКУ);

-  відкликання товару у покупця (ст. 681 прим.1 ЦКУ);

- передання некомплектного товару (ст. 684 ЦКУ);

- покупець прострочив оплату товару (ст. 697 ЦКУ).

Митне оформлення

Вивезені в режимі експорту товари можуть бути повернені в Україну з використанням митних режимів реімпорту (гл. 14 Митного кодексу України (далі - МКУ) або імпорту (гл. 13 МКУ). Нас цікавить саме реімпорт, адже повернення товару відбувається у зв'язку із рекламаціями експортної продукції (про це детальніше далі). 

Так, згідно зі ст. 77 МКУ  реімпорт - це митний режим, відповідно до якого товари, що були вивезені або оформлені для вивезення за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України зі звільненням від сплати митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД.

За п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ митний режим реімпорту може бути застосований щодо товарів, які були поміщені в митний режим експорту (остаточного вивезення) та повертаються особі, яка їх експортувала, через невиконання чи неналежне виконання умов договору з іноземним покупцем або за інших обставин, що є перешкодою для виконання такого договору. Але у разі виконання наступних умов. А саме, якщо ці товари:

1) повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує 6 місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;

2) перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів;

Крім вищевказаних умов, ч. 3 ст. 78 МКУ передбачено необхідність виконання додаткових вимог, аби скористатися режимом реімпорту:

1) під час перебування таких товарів за межами митної території України вони піддавалися операціям, необхідним для їх збереження, а також технічному обслуговуванню чи ремонту, необхідність у яких виникла під час перебування за межами митної території України;

2) стан таких товарів змінився внаслідок аварії або дії обставин непереборної сили, за умови підтвердження факту аварії або дії обставин непереборної сили в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику;

3) у митний режим реімпорту поміщується лише частина товарів, раніше випущених для вивезення за межі митної території України. 

Як бачимо, вимоги для поміщення товарів у режим реімпорту доволі жорсткі. Відповідно до ч. 1 ст. 81 МКУ, після поміщення у митний режим реімпорту товарів згідно з п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ суми вивізного мита, сплачені при експорті цих товарів, повертаються особам, які їх сплачували, або їх правонаступникам у порядку, передбаченому МКУ.

Більше того, нормою ст. 283 МКУ передбачено, що товари, поміщені в митний режим реімпорту також звільняються й від обкладення ввізним митом та додатковим імпортним збором. Щоправда, таке звільнення можливе за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених розділом V МКУ «Митні режими».

Якщо ж вищевказані вимоги щодо використання режиму реімпорту не будуть виконуватися, то відповідно скористатися режимом реімпорту не вдасться. У такому разі товар, що повертатиметься, буде ввозитися в митному режимі імпорту. Відповідно підприємство не зможе скористатися «митними пільгами», як при реімпорті.

Валютне регулювання

Операції з експорту товарів підлягають валютному контролю. Відповідно до ст. 1 Закону №185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується.

Втім, відповідно до ч. 4 ст. 1 Закону №185/94-ВР НБУ може вводити тимчасові обмеження на проведення окремих банківських операцій. Наразі діє Постанова НБУ від 14.09.2016 р. №386, згідно з якою період з 15.09.2016 р. до 15.12.2016 р. включно, розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в ст. 1 та ст. 2 Закону №185/94-ВР, здійснюються у строк, що не перевищує 120 календарних днів.  Детальніше про це читайте в аналітиці>> 

Відповідно до п. 2.2 розд. 2 Інструкції №136 відлік законодавчо встановленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня оформлення митної декларації (далі – МД) або підписання акта, рахунку (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності, інших немайнових прав, призначених для продажу (оплатної передачі).

Банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього (п. 2.3 розд.2 Інструкції №136).

Якщо товар експортовано та реімпортовано у строк, встановлений Законом №185/94-ВР, однак оплати ще не було, то відмітимо наступне.

Згідно з пп. «г» п. 1.9 Інструкції №136 сума валютної виручки може бути зменшена, якщо протягом виконання зобов'язань за договором відбувається відповідним чином оформлене повернення товару або його частини експортеру - на суму вартості такого товару.

Операція буде знята установою банку з валютного контролю на підставі митних декларацій типу ІМ-41 «Реімпорт» чи ІМ-40 «Імпорт» (п. 2.6 Інструкції №136).

Якщо ж оплата не надійшла, а товар буде повернено після спливу 120 днів, контролюючі органи здійснять нарахування пені, передбаченої Законом №185/94-ВР. Детальніше про нарахування пені ми розказували в аналітичній статті тут, та у новині ось тут. 

Якщо спочатку надійшла оплата за весь товар, а потім було повернено частину бракованого товару, то тут валютного контролю немає, адже гроші вже надійшли резиденту. Втім, якщо сторони не домовляться про постачання іншого товару замість бракованого, то резидент має повернути нерезиденту сплачену суму за весь товар. Якщо інвалюти немає у резидента, то він має її купити. Підставою для купівлі інвалюти будуть угода, документи, що оформляли сторони для повернення товару, та знову ж таки МД типу ІМ-41 «Реімпорт» чи ІМ-40 «Імпорт». Причому інформація про ввезення та випуск у вільний обіг товарів має бути наявною у електронних реєстрах митних декларацій (п. 1 гл.2 розд. II Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою НБУ від 10.08.2005 р. №281).

Оподаткування

Податок на прибуток

Об'єктом оподаткування є прибуток, отриманий в Україні і за її межами, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, відображеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають згідно з розд. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Але наразі розділом ІІІ ПКУ коригувань при поверненні реалізованих товарів (продукції) не передбачено. До того ж, оскільки відображення вищевказаних операцій у бухобліку у зв’язку із поверненням бракованого товару відбуваються у звітному періоді отримання бракованого товару, то відповідно виправляти дані декларації з податку на прибуток за минулі періоди не потрібно.

Податок на додану вартість

ДФСУ у листі від 04.02.2016 р. №2364/6/99-99-19-03-02-15 наголошує, що платник податків при ввезенні товарів на митну територію України у митному режимі реімпорту включає суму ПДВ, сплачену під час розмитнення таких товарів та при придбанні послуг, пов'язаних зі зберіганням ввезених товарів та з їх передпродажною підготовкою, до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформленої митної декларації та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.

При цьому, якщо ввезення товарів здійснюється з метою подальшого використання платником таких товарів/послуг в операціях, що не підлягають оподаткуванню ПДВ, застосовуються норми п. 198.5 ПКУ стосовно зобов'язання платника податку нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Про це ми писали тут й тут.

Щоправда, практичних порад від податківців щодо того, як визначити базу оподаткування, у цьому випадку немає. А її визначати не так уже й просто, адже згідно з п. 189.1 ПКУ база оподаткування за товарами визначається виходячи з вартості їх придбання.

Аби правильно визначити базу оподаткування ПДВ при отримані бракованих товарів, які  підлягають списанню (утилізації), підприємство повинно проаналізувати, яка частина ПК з ПДВ належить до вартості браку. Для цього радимо скласти в довільній формі розрахунок податкового зобов’язання, у якому слід проаналізувати всі складові (сировина, матеріали, комплектуючі, послуги), котрі входять до собівартості браку, ПДВ при придбанні яких було включено до складу ПК. На таку вираховану частину вартості й слід нарахувати ПДВ.

Наприклад, якщо у вартості браку загальною сумою 5000 грн сума витрат, за якими формувався ПК з ПДВ (вартість усіх запасів, послуг була з ПДВ) становить 2700 грн, а сума ПК з ПДВ відповідно 450 грн (2700/6). Відповідно ПЗ з ПДВ визначається в сумі 450 грн. Якщо ж у вартості браку немає витрат, за якими формувався ПК, то й нараховувати ПЗ не потрібно.

Отже, якщо підприємство не буде виправляти брак в реімпортованих товарах (продукції) або використовувати такий брак у господарській та оподаткованій ПДВ діяльності іншим шляхом, а просто спише їх з балансу, то при такому списанні слід визнати ПЗ з ПДВ у порядку, встановленому п. 198.5 ПКУ. 

Бухоблік

Згідно з Інструкцією №291 сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів відображають за Дт 704 «Вирахування з доходу». У разі повернення товару від покупців робиться проведення Дт 704 Кт 361 (362).

При цьому на вартість поверненого товару (продукції), зазвичай, сторнують собівартість реалізованого товару (продукції). Втім, оскільки повертається від покупця саме бракований товар (продукція), то, замість проведення, яке рекомендовано у п. 4 додатка 3 до Методрекомендацій №2  у разі звичайного повернення товару (Дт 902 Кт 281 сторно), вважаємо, що доцільно робити:

• або проведення Дт 24 Кт 901, 902 за собівартістю,
• або сторно Дт 901, 902 Кт 26, 28 та прямим проведенням Дт 24 Кт 26, 28 у звітному періоді отримання бракованого товару (продукції).

Детальніше про бухоблік отримання від покупця бракованого товару, який підлягає виправлення або не підлягає, ми писали тут.

Також варто сказати декілька слів про гарантійну заміну товару (продукції). Якщо це передбачено у договірних відносинах, то витрати, пов’язані із  гарантійним ремонтом та гарантійною заміною товару (продукції), повинні здійснюватися в рахунок резерву гарантійних зобов’язань (забезпечення, що створюється згідно з п. 13 П(С)БО 11), який обліковується на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань», а в разі його недостатності або відсутності — визнаватися витратами періоду в складі витрат на збут, як це передбачено п. 19 П(С)БО 16 - рахунок 93 «Витрати на збут».

Що стосується сплаченого мита, яке підлягає поверненню, у зв’язку із застосуванням режиму реімпорту, то оскільки при експорті таких товарів (продукції) сплачене мито списувалося на витрати, пов’язані із їх збутом (відображалося за дебетом рахунку 93), при поверненні такого мита слід визнати дохід (Дт 311 Кт 719). 

Розглянемо бухоблік операцій із експорту товару та реімпорту бракованого товару у Таблиці.

Таблиця

*При оприбуткуванні отриманого від списання бракованих товарів інших матеріалів слід визнати дохід відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід». Але при оприбуткуванні таких матеріалів слід пам’ятати, що відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.