Договір консигнації у ЗЕД: чи виникають контрольовані операції?

Коментар до індивідуальної податкової консультації від 12.03.2018 р. №932/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Що передбачає договір консигнації?

Наразі чинні ЦКУ та ГКУ прямо не регулюють відносини договору консигнації та не виділяють його в окрему угоду. Хоча посилання на цей вид операцій міститься в деяких законодавчих актах: в Законі про ЗЕД, Законі про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті та, нарешті, в  ПКУ. Отже, виходить дивна ситуація – термін є, а які операції належать до консигнаційних, законодавчо не визначено. 

То що ж за відносини виникають за договором консигнації? Податківці в коментованій ІПК для відповіді на це питання звернулися до норм пп. 2 п. 2 Порядку №1409.

За ними операціями за договорами консигнації є операції з реалізації товарів, відповідно до яких одна сторона (консигнатор) зобов’язується за дорученням другої сторони (консигнанта) продати протягом визначеного часу (строку дії угоди консигнації) за обумовлену винагороду з консигнаційного складу від свого імені товари, які належать консигнанту.

Тобто за договором консигнації:

• право власності на товар до моменту продажу залишається у консигнанта;
• консигнатор здійснює продаж товару від свого імені та отримує за виконання доручення консигнатора тільки винагороду, обумовлену умовами договору консигнації.

Крім цього, консигнація поділяється на:

- просту (поворотну) — всі товари, які не були реалізовані протягом терміну консигнації, підлягають поверненню консигнанту (найрозповсюдженіший вид);

- частково поворотну — консигнатор зобов'язується після закінчення терміну консигнації купити у консигнанта певну кількість із нереалізованого товару;

- безповоротну — консигнатор зобов'язаний викупити весь непроданий до закінчення встановленого терміну товар.

Та незважаючи на різницю між цими видами, податківці наголошують, що договір консигнації (навіть, безповоротної) відноситься до посередницьких договорів.

Найцікавіше те, що податківці йдуть далі і вважають договір консигнації різновидом договору комісії.  Висновок податківців: «Виходячи із економічної сутності взаємовідносин між консигнатором та консигнантом та податкових наслідків для сторін операції за договором консигнації ототожнює договори комісії та консигнації.»

Виходить, що, якщо для певного податку не передбачено спеціальних норм саме для договору консигнації,  оподатковувати такі операції слід за правилами комісійних операцій. Розглянемо це докладніше.

Податок на додану вартість

Передача товарів згідно з договорами, за якими сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається поставкою товарів (пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ).

Відповідно до п. 189.4 ПКУ ПЗ з ПДВ нараховуються комісіонером у частині товарів, що поставляються комітенту, за подією, яка наступила раніше:

• зарахуванню коштів від комітента на банківський рахунок комісіонера (оприбуткуванню коштів у касі) як оплата товарів, що підлягають поставці;
• відвантаженню товарів.

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Таким чином, при придбанні товару у продавця, у консигнатора виникає право на ПК з ПДВ (на підставі податкової накладної від продавця) за датою, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається одна з подій, що сталася раніше:

• або дата перерахування грошових коштів;
• або дата поставки товарів.

У відносинах із консигнантом у консигнатора виникають ПЗ з ПДВ за датою, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається одна з подій, що сталася раніше:

• або дата надходження грошових коштів від комітента;
• або дата відвантаження товарів комітенту.

При цьому базою для нарахування таких ПЗ буде договірна вартість придбаних товарів, тобто, фактично, сума, що сплачена їх постачальникам.

Одночасно у консигнанта виникає право на ПК з ПДВ (на підставі податкової накладної від консигнатора, в разі її своєчасної реєстрації).

Джо того ж у консигнатора ПЗ з ПДВ виникають на суму винагороди, виходячи з договірної вартості, але не нижче звичайної ціни, за датою, коли виникає одна з подій, що сталася раніше (абз. 2 п. 188.1 ПКУ, пп. «б» п. 185.1 ПКУ):

• або дата надходження грошових коштів;
• або дата підписання акту виконаних послуг.

Звертаємо увагу: відповідно до п. 189.6 ПКУ норма п. 189.4 ПКУ не поширюється на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії.

При експорті за договором комісії комісійна винагорода, отримана комісіонером - експортером від комітента, включається до бази оподаткування за основною ставкою та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.   При отриманні комітентом авансової оплати вартості товарів, що експортуються комісіонером, жодних податкових наслідків не виникає. Про це розповідали податківці у під категорії 101.09 "ЗІР". Це ж стосується й операцій за договором консигнації. З нашою думкою можна ознайомитися тут.

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО та МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень р. ІІІ ПКУ.

Розділ ІІІ ПКУ не передбачає податкових різниць у разі придбання товарів комісіонером-резидентом за дорученням комітента. Про бухоблік таких операцій дивиться тут.

Але у платників податку на прибуток, які мають ЗЕД, за договорами консигнації можуть виникнути контрольовані операції, визначені п. 39.2 ПКУ.  Саме так вважають податківці у коментованій ІПК.

Контрольовані операції

Нагадаємо, що контрольованими вважаються операції якщо:

• обсяг операцій (включаючи суму вартості товарів, придбаних консигнатором за свій рахунок та від свого імені, та суму винагороди за це, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний звітний рік;
•  річний дохід консигнатора - резидента від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний звітний рік.

При цьому такі операції визнаються контрольованими за наявності інших умов, встановлених пп. 39.2.1.1 ПКУ. Зокрема, до них належать зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів.

Якщо з метою оподаткування і трансфертного ціноутворення договір консигнації = договір комісії, то в ситуації, коли виконавець-консигнатор є нерезидентом, операції із ним можуть бути визнані контрольованими.

Це стосується і операцій за безповоротною консигнацією. Як зазначалося вище, договір безповоротної консигнації передбачає, що консигнатор зобов'язаний викупити весь непроданий до закінчення встановленого терміну товар.  А це означає, що в частині не проданого іншим особам товарів сторони договору відходять від посередництва як такого і відбувається перехід права власності на такі товари від замовника до виконавця.

Але коли у коментованій ІПК розглядається випадок безповоротної консигнації, де консигнатором є нерезидент, за цими відносинами операції визнаються контрольованими відповідно пп. "б" пп. 39.2.1.1 ПКУ  (тобто за аналогією до договору комісії, а не купівлі-продажу) та пп. 39.2.1.7 ПКУ. А отже, інформація про ці операції має бути відображена резидентом-консигнантом у Звіті про контрольовані операції аналогічно до операцій за договором комісії.

А як щодо операцій із іншими нерезидентами, яким консигнатор продає товари, які належать резиденту-замовнику? Тут теж має бути пряма аналогія з договором комісії.

У листі від 14.11.2017 р. №2613/6/99-99-15-02-02-15/ІПК податківці зауважували: «Під час продажу товару покупцю - нерезиденту комісіонер вчиняє правочин (правочини) від свого імені, але за рахунок та в інтересах комітента - резидента. Враховуючи, що право власності на такий товар переходить безпосередньо від комітента - резидента до покупця - нерезидента, а господарська операція щодо продажу відповідного товару не вливає на об’єкт оподаткування податку на прибуток підприємства комісіонера - резидента, операції між комісіонером - резидентом та покупцем - нерезидентом також не підпадають під визначення контрольованих».

Цей лист ми докладно розглядали тут>>

За аналогією за ним, операції між консигнантом-резидентом та покупцем-нерезидентом теж не підпадають під визначення контрольованих. Тож у консигнанта не буде виникати обов’язку визнавати контрольовані операції та звітувати за ними (навіть якщо за вартісними критеріями такі операції і відповідатимуть пп. 39.2.1.7 ПКУ.