Бухгалтерський облік експорту товарів

Експорт товару - це не просто господарська операція, а ще й однойменний митний режим їх вивезення з території України. Тому, як і з імпортом, для визнання того, що товар було експортовано, потрібно, щоби цей товар перетнув кордон, причому в одному напрямку - з України.

Саме тому щодо послуг, які надаються іноземцям, термін «експорт» застосовувати неправильно - послуга не може перетинати кордон і проходити митні процедури. Але на практиці для скорочення фахівці часто застосовують словосполучення «експорт послуг». Так само, як і інший специфічний (але юридично неправильний) термін «експорт без вивезення» (для випадків, коли товар, придбаний за кордоном, в Україну не ввозиться, а продається іншому покупцю просто за кордоном).

Але сьогодні і зараз ми говоритимемо про класичний експорт товарів. Він, незважаючи на його звичність, має свої цікаві особливості.

Коли відображати дохід від експорту товару?

Дохід від експорту товару відображається в загальному порядку, прийнятому для відображення доходу від реалізації продукції (товарів, інших активів). Тобто принципи визнання доходу від експорту товару такі самі, як при продажу товару на митній території України.

Отже, згідно з п. 8 НП(С)БО 15 дохід визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

1. покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
2. підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
3. сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
4. є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Першу умову пов’язують з моментом переходу права власності на товар. І часто цей момент продавці намагаються визначити згідно з правилами Інкотермс 2020.

Увага! Податківці вважають, що Інкотермс 2020 не визначають перехід права власності на товар. Правила Інкотермс 2020 - це умови поставки в договорі купівлі-продажу товарів та перехід ризиків втрати чи пошкодження товару, а також витрат сторін контракту, пов'язаних із поставкою товару. Тому для запобігання спорів про момент продажу товарів варто чітко прописати момент (умову або дату) переходу права власності в договорі між продавцем та покупцем. На це вони звернули увагу, приміром, в ІПК ДФСУ від 17.04.2019 р. №1645/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Але прибічники цього варіанту визначення моменту продажу вважають, що у першій умові визнання доходу про перехід права власності не йдеться. Там сказано про перехід ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності. Тобто перша умова виконується в момент, коли всі ризики і вигоди перейшли від постачальника до покупця.

Приклад 1. Згідно зі ЗЕД-договором поставка здійснюється на умовах DPU (Delivered at Place Unloaded) (поставка на місце вивантаження). Таким місцем визначено склад нерезидента у м. Лодзь (Польща).

Особливості умови поставки DPU (Delivered at Place Unloaded) (поставка на місце вивантаження):

• місце вивантаження визначається договором. Це має бути місце після митного експортного оформлення. По суті, таке місце може бути і на митній території України, наприклад, порт. Але здебільшого це місце за межами митної території України. Наприклад, це може бути склад покупця нерезидента, який знаходиться за межами митної території України. За даними прикладу 1 - це місто Лодзь (Польща). Таким чином, у договорі зазначається конкретна адреса такого складу, який і буде місцем вивантаження;
• продавець (експортер) має транспортні витрати до місця вивантаження. Наприклад, він доставляє товар власним транспортом чи транспортом найнятого перевізника до встановленого договором місця вивантаження (за даними прикладу 1 до складу у місті Лодзь);
• продавець (експортер) несе витрати на розвантаження товару у місці вивантаження;
• продавець (експортер) виконує експортне митне оформлення для вивезення товару з оплатою експортних мит та інших зборів у країні відправлення – в Україні;
• імпортне митне оформлення і сплату імпортних мит та інших зборів у країні, куди доставлено товар, здійснює покупець (нерезидент).

За даними прикладу 1 експортер (резидент) здійснює експортне митне оформлення, сплачуючи необхідні митні платежі, несе витрати на перевезення до місця вивантаження складу в місці Лодзь (Польща), витрати на розвантаження в цьому місці. Імпортні формальності і оплату імпортних митних платежів здійснює покупець-нерезидент. Отже, кінцевою точкою, в якій до покупця перейдуть всі ризики й вигоди від товару, буде місце передачі товару на складі в місті Лодзь. Саме в цій точці і виконуватиметься перша умова.

А моментом переходу права власності в договорі можуть зазначати момент завантаження товару на складі продавця у транспорт продавця. Наприклад, нехай такий склад знаходиться у місті Рівне. Таким чином, при завантаженні товару зі складу на автомобіль у місті Рівне право власності перейде до покупця-нерезидента. Але в цей момент не буде виконана перша умова, тому що в цей момент ризики й вигоди ще не перейдуть до покупця.

Таким чином, наведене може бути аргументом (якщо ви готові сперечатися з податківцями) на користь того, що не потрібно при визначенні моменту визнання доходу орієнтуватися на момент переходу права власності на товар.

Друга умова виконується в момент втрати продавцем управління та контролю за товаром. За умовами прикладу 1 продавець (експортер) втрачає управління та контроль в момент передачі товару на складі покупця-нерезидента у місті Лодзь.

Третя та четверта умови, по суті, виконуються вже у момент укладення договору.

Виходячи з такої логіки, за даними прикладу 1 дохід від продажу товару визнається в момент доставки товару на склад в м. Лодзь: Дт 362 Кт 702.

Приклад 2. Згідно з ЗЕД-договором поставка здійснюється на умовах EXW (Ex Works) (франко-завод). Таким місцем визначено склад резидента в м. Рівне (Україна).

Особливості умови поставки EXW (Ex Works) (франко-завод):

• товар передається покупцеві на території продавця. За даними прикладу 2 – на складі продавця, який знаходиться у м. Рівне;
• за загальним правилом витрати з навантаження на транспортний засіб несе покупець. Але договором витрати з навантаження можуть покласти на продавця;
• витрати з перевезення товару несе покупець. Він може це зробити власним транспортом або ж найняти стороннього перевізника, яким може бути навіть продавець (як правило, за окремим договором);
• покупець-нерезидент здійснює експортне митне оформлення для вивезення товару з оплатою експортних мит та інших зборів у країні відправлення – в Україні. Хоча за договором експортне митне оформлення можуть покласти на продавця;
• імпортне митне оформлення і сплату імпортних мит та інших зборів у країні, куди доставлено товар, здійснює покупець (нерезидент).

За даними прикладу 2 ризики і вигоди переходять до покупця-нерезидента у момент передання товару на складі продавця-резидента до моменту експортного митного оформлення. У цей самий момент продавець втрачає і управління й контроль за проданим товаром. Тому в цей момент відображається дохід від продажу: Дт 362 Кт 702.

Продавець резидент спершу відвантажує товар нерезиденту, а потім отримує оплату

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті зі застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Валютний курс - установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 НП(С)БО 21).

Таким чином, за курсом НБУ на дату визнання доходу від проданих нерезиденту товарів (дату визнання доходу ми розглянули вище) господарська операція з продажу на експорт товару відображається в бухгалтерському обліку: Дт 362 Кт 702.

Заборгованість на субрахунку 362 буде погашатися грошовими коштами, а тому вона є монетарною.

За монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу і на дату здійснення господарської операції визначаються курсові різниці:

• дохід на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;
• витрати на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Приклад 3. Підприємство резидент України на умовах EXW (склад в м. Рівне) відвантажило товар нерезиденту на суму 10 000 євро. Але згідно з договором експортне митне оформлення і сплату пов’язаних з експортом платежів здійснює резидент.

Собівартість проданих товарів – 180 000 грн.

Оплачені та отримані послуги митного брокера – 1 000 грн, без ПДВ.

Сплачено мито при експорті – 37 417 грн.

Курс НБУ на дату оформлення ВМД – 37,417 грн за 1 євро.

Курс НБУ на дату балансу, після продажу товару – 37,7516 грн. за 1 євро.

Отримана оплата від нерезидента 10 000 євро. Курс НБУ на цю дату – 37,5943 грн за 1 євро.

За даними прикладу 3 товар поставлено на умовах EXW. Тому за загальним правилом дохід визнається в момент передачі товару покупцеві на складі продавця. Але сторони договором поклали здійснення митних формальностей та оплату пов’язаних з митним оформленням платежів на продавця. При цьому вони визначили в договорі, що всі ризики й вигоди, пов’язані з переходом права власності на товар, перейдуть до покупця після митного оформлення, тобто, на дату складання митної декларації. Таким чином, і дохід від продажу товару в обліку продавця визнається на дату складання митної декларації.

Але в бухобліку потрібно відобразити в тому числі операцію відвантаження товару із складу покупцеві. Оскільки дохід в цей момент не визнається, таку операцію відображають на окремих аналітичних рахунках рахунку 281, наприклад: Дт 281 (товар в дорозі) Кт 281 (склад). І тільки на дату ВМД буде відображено дохід: Дт 632 Кт 702.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 дивимося в таблиці 1.

Таблиця 1. Бухгалтерський облік експорту товару на умовах післяплати

Отримання оплати, а потім відвантаження товару на експорт

У разі отримання попередньої оплати (авансу) вона відображається в балансі за офіційним курсом НБУ на дату отримання (див. вище п. 5 НП(С)БО 21): Дт 312 Кт 681.

Заборгованість на субрахунку 681 є немонетарною, адже вона погашатиметься відвантаженням товару. Тому курсові різниці на неї не нараховуються.

Відповідно до п. 6 НП(С)БО 21 при включенні до складу доходу звітного періоду сума авансу (попередньої оплати) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Тобто, дохід (Дт 362 Кт 702) визнається за валютним курсом на дату отримання авансу.

Приклад 4.

Початкові дані попереднього прикладу 3.

Але спершу отримана попередня оплата 10 000 євро. На дату отримання курс НБУ 37,3365 грн за 1 євро.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 4 дивимося в таблиці 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік експорту товару на умовах попередньої оплати.