Что день грядущий нам готовит? Актуальный в любые времена вопрос классика как нельзя лучше характеризует ожидания предпринимателей относительно 1 января каждого наступающего года. Ведь именно с этой датой законодатель связывает вступление в силу изменений в настолько же важное для отечественного бизнеса насколько и динамичное налоговое законодательство. Конечно же не стал исключением и надвигающийся год 2013.
Итак, с 1 января 2013 года вступает в силу более полсотни норм Налогового кодекса. И если оставить за скобками изменения касательно уплаты налогов, не касающиеся основной массы плательщиков (акцизы, технические нормы, изменения, связанные со вступлением в силу нового Уголовно-процессуального кодекса), мы можем констатировать, что основные наиболее существенные новшества касаются налога на прибыль предприятий. На их характеристике мы и попытаемся сосредоточить свое внимание.
Начнем с приятного. С 1 января 2013 года ставка налога на прибыль предприятий составит 19%. Понижение ставки осуществляется в соответствии с п.10 подраздела 4 Переходных положений Налогового кодекса в рамках понижения ставки налога с 23 (в 2011 году) до 16 (с 2014 года) процентов.
Также с 1 января вступает в силу льготная система налогообложения, предусмотренная сроком на 10 лет для субъектов индустрии программной продукции, предусматривающая уплату налога на прибыль по ставке 5%, а также освобождение от НДС операций по поставке программной продукции. Предпринимателям, рассчитывающим получить льготу с нового года уже давно пора задуматься над соответствием их деятельности требованиям закона.
Однако, на месте так называемых субъектов индустрии программной продукции мы бы не стали заранее подсчитывать сэкономленные от полученной льготы денежные средства, ведь новая льготная система содержит в себе огромное количество рисков, обусловленных терминологическим несовершенством норм ее регулирующих. Выписывая пункт 15 подраздела 10 переходных положений НК, законодатель по старой традиции сэкономил на привлечении юристов, специализирующихся на праве интеллектуальной собственности, обойдясь своими силами, что повлекло за собой полное несоответствие терминологической базы Гражданского кодекса, Закона «Об авторском праве и смежных правах» и других нормативных актов, регулирующих отношения в этой сфере с положениями Налогового кодекса. На практике это повлечет за собой значительное усложнение налоговой квалификации операций, подлежащих льготированию, как, впрочем, и определения права плательщика на получение статуса субъекта индустрии программной продукции.
К примеру, что следует понимать под поставкой результата компьютерного программирования в виде операционной системы, компьютерной программы, интернет-сайта, онлайн сервиса (п. 26 подраздела 2 Переходных положений освобождает такие операции от уплаты НДС)? Ведь относительно объектов интеллектуальной собственности (авторского права) действуют абсолютно другие правомочности, чем относительно объектов права собственности, а потому понятийный аппарат вещного права не применим к таким отношениям. В компьютерном программировании мы не можем поставить программное обеспечение, но можем передать исключительные либо не исключительные имущественные права на него, платеж за это носит название роялти и не является объектом налогообложения НДС согласно п. 196.1.6 НК.
Отметим, что пунктом 14.1.225 из-под понятия роялти выводятся платежи за имущественные права, предполагающие право на распоряжение объектом права интеллектуальной собственности, что относит соответствующие операции к объектам налогообложения НДС. Возможно, авторы пункта 26 имели целью льготировать именно эти операции, однако по своей природе они также являются операциями по передаче прав, а не «поставкой результата компьютерного программирования», что еще больше запутывает как намерения законодателей, так и сформулированные ими в результате реализации своих намерений нормы. Но изюминкой пункта 26 все же является доселе не известный налоговому праву термин «онлайн сервис», которому авторы, очевидно являясь последовательными приверженцами философии иррационализма придали свой, только им известный смысл, предоставив читателям возможность более чем свободной трактовки содержания понятия. И это только один из примеров двусмысленности и противоречивости правовых норм, регулирующих льготирование деятельности субъектов индустрии программной продукции, коими небольшой по своему объему правовой институт снабжен весьма щедро.
Еще одной новацией, вводимой с 1 января следующего года, является учет в отчетности плательщиков налога на прибыль предприятий налоговых разниц, т.е. разниц, возникающих между оценкой и критериями определения доходов, затрат, автивов и обязательств по правилам бухгалтерского и налогового учета. Нововведение является еще одним шагом на пути к реализации несбыточной мечты украинского налогоплательщика – унификации налогового и бухгалтерского учета.
С 1 января 2013 года вводится льгота по налогу на прибыль (уплата налога по ставке 0%) в соответствии с Законом «О стимулировании инвестиционной деятельности в приоритетных отраслях экономики Украины». Стимулирующая льгота является достаточно привлекательной для организаций, планирующих реконструкцию либо модернизацию производства на сумму от 0,5 до 3 млн. евро. При этом условии, а также при достижении двух других установленных законом критериев – новые рабочие места в количестве от 25 до 150, средний размер зарплаты, в 2,5 раза превышающий установленный минимальный, предприниматель вполне может быть освобожден от уплаты налога на прибыль до 2017 года, а также получить право на применение метода ускоренной амортизации основных средств, что также немаловажно. При этом, сумма льготы не может превышать сумму инвестиции предпринимателя. Учет льготированной деятельности ведется отдельно.
Без всякого преувеличения топ-новостью наступающего года станет авансовый порядок уплаты налога на прибыль предприятий. Плательщики налога (кроме вновь созданных, неприбыльных организаций, сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также лиц с доходами за предыдущий год в объеме до 10 млн. грн.) ежемесячно уплачивают авансовый взнос налога в сумме не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий год. При этом, налоговая декларация подается за годовой отчетный период. Вновь созданные предприятия, неприбыльные организации, и организации с доходами за предыдущий год в объеме до 10 млн. грн. освобождаются от уплаты авансовых взносов.
Если плательщик по результатам первого квартала отчетного налогового года не получил прибыль либо получил убыток, он имеет право подать налоговую деклапрацию и финансовую отчетность за первый квартал. В таком случае он освобождается от уплаты авансовых платежей до конца года, а налоговые обязательства определяет в обычном порядке.
Насколько положительным будет влияние новой системы уплаты налога на прибыль на налоговые правоотношения, покажет практика, однако, уже сейчас можно указать на некоторые несогласованности новой модели. Касательно сроков уплаты авансовых платежей. В соответствии с п.57.1 авансовые платежи уплачиваются в порядке и сроки, предусмотренные для месячного налогового периода. Согласно этой же статьи налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суму налогового обязательства, указанную в налоговой декларации на протяжении 10 календарных дней, наступающих за последним днем соответствующего граничного срока, предусмотренного Кодексом для подачи налоговой декларации (для месячного отчетного периода – 20 дней за последний днем отчетного месяца – п. 49.18.1). Таким образом, если идти по логике законодателя – срок уплаты составляет 20 дней + 10 дней = 30 дней, следующих за последним днем отчетного месяца. Но ведь, согласно абзацу четвертому п.57.1 НК авансовый платеж налога на прибыль осуществляется вообще без подачи декларации! В какой же срок должен вноситься он в бюджет? Еще нюанс: по п.57.1 НК определенная плательщиком в расчете, прилагаемом к годовой декларации сумма авансового взноса является согласованной сумой денежных обязательств. Тогда почему в п. 126.1 этот взнос прямо разграничивается с денежным обязательством, упоминаясь в тексте наравне с ним?
Очень хотелось бы, чтобы авансовые взносы стали еще одним шагом к цивилизованным механизмам уплаты налога на прибыль, максимально приближая налоговый период к общепринятому в цивилизованных странах годовому. Однако, количество оговорок и несогласованностей в тексте норм п.57.1 ст.57 НК порождает обоснованные сомнения в этом. Так или иначе, всем плательщикам налога на прибыль, соответствующим указанным в законе критериям, в январе – феврале 2013 года, следует уплатить авансовый взнос налога в размере 1/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за 9 месяцев 2012г. Взнос должен быть осуществлен в течении 20 календарных дней, которые наступают за последним календарным днем отчетного налогового месяца.
Бесспорно порадует налогоплательщиков и напоминание о том, что с 1 января следующего года вступает в силу статья 39 НК, вместо которой сегодня действует п.1.20 статьи 1 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Речь идет об обычных ценах и некоторых нюансах их определения, вводимых Налоговым кодексом.
Что нового в регулировании «обычного ценообразования» нам следует ожидать?
Также, как и согласно действующей норме после нового года обычная цена на товары, работы и услуги совпадает с договорной ценой, если не будет доказано иное, в том числе, если обычную цену невозможно будет установить. При этом бремя доказывания факта не соответствия договорной и обычной цены возлагается на налоговый орган. Налоговый орган имеет право обратиться к плательщику за обоснованием договорной цены, однако плательщик имеет право не предоставлять такое обоснование, сославшись на то, что обязанность по доказыванию соответствующего факта лежит на налоговом органе.
Приятным для плательщиков является то обстоятельство, что в случае отклонения договорных цен от обычных менее чем на 20%, такое отклонение не может быть основанием для доначисления соответствующих сумм налога. Кроме того, законом установлен особый порядок определения суммы налогового обязательства в случае отклонения договорной цены от обычной. Принятое по результатам пересмотра цены и соответствующего пересчета объекта налогообложения налоговое уведомление-решение считается отозванным в случае, если оно будет обжаловано плательщиком либо просто установленная в нем сумма денежного обязательства не будет оплачена в установленные сроки. В таком случае, сумма недоимки подлежит взысканию с плательщика по иску налогового органа через суд в обычной процедуре искового производства.
Кроме того, статья 39 НК содержит детальное описание методов определения обычной цены, также случаи, когда применение обычной цены является обязательным (операции со связанными лицами, бартерные операции, операции с плательщиками, пребывающими на специальных режимах налогообложения). Перечень не является исключительным, посему обычные цены могут применяться и в других случаях, установленных законом (например, при налогообложении НДС – ст.188 НК).
Если коротко охарактеризовать основные изменения налогового законодательства, касающегося отдельных отраслей экономики, то обращает на себя внимание исключение рентной платы за нефть, газ и газовый конденсат, добываемых на территории Украины (раздел Х НК). Нововведение, вызвавшее в свое время очень горячие дискуссии в определенных узких кругах. С 2013 г. восстанавливаются ранее существовавшие ставки акцизов на нефтепродукты (хотя шансов на то, что в последний день их снова не поднимут не много). Также не всех, но многих коснутся изменения в правовое регулирование экологического налога (уточняется состав плательщиков налога и в соответствии с Переходными положениями НК (п.2 подраздела 5) на протяжении всего 2013 года ставки налога составят 75% от установленных базовых ставок НК).
Таковыми (если оставить за скобками акцизы, многострадальный налог на недвижимость, перспективы которого туманны, узкоотраслевые и просто технические нормы) являются основные налоговые сюрпризы, заботливо приготовленные властью под елочку 2013 года отечественному бизнесу. Несмотря на то, что во многие из нововведений заложены абсолютно позитивные идеи, грешат в равной степени все они одним – низким уровнем нормотворческой техники, ошибками и противоречиями, способными нивелировать либо свести к минимуму весь их позитив. К сожалению, работа над ошибками не до введения (а в идеале – до принятия), а уже в процессе исполнения налоговых норм стала признаком, отличающей чертой налоговой политики государства на протяжении всей истории украинской независимости. И пока отсутствуют даже намеки на исправление подходов государства к юридическому качеству налогового регулирования.
Гетманцев Данил