При рассмотрение криминальных дел в связи с уклонением от уплаты налогов, сторона обвинения нередко заявляет о том, что незнание законодательства, в том числе и нормативно-правовых актов, принятых на основании Налогового кодекса, не освобождает от ответственности. Но так ли это на самом деле?
В поисках умысла
Ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает только в случае, если оно совершено служебным лицом, ответственным за уплату налогов, предпринимателем или любым лицом обязанным уплачивать те или иные налоги, сборы с прямым умыслом.
Для того чтобы выстроить, как обвинение, так и защиту при доказывании отсутствия умысла крайне необходимо углубиться в теорию уголовного права. Виды умысла указаны в ст.24 Уголовного кодекса. Их два: прямой и косвенный. Прямым есть умысел, если лицо осознавало общественно опасный характер своего деяния (действия или бездействия), предусматривало его общественно опасные последствия (интеллектуальный момент умысла) и желало их наступления (волевой момент умысла).
Интеллектуальный момент умысла имеет следующие основные признаки:
— осознание лицом общественно опасного характера своего действия или бездействия. То есть, относительно налогов, осуществляя, например, как незаконные, так и законные хозяйственные операции, сделки, выполняя по результатам незаконных сделок изначально незаконный бухгалтерский, налоговый учет, другие виды учета, а по результатам законных сделок бухгалтерский, налоговый учет другие виды учета, но с искажениями и нарушениями – составляя на основе всех этих операций налоговые декларации, имеющие следствием уплату налогов, или руководя этой работой, или не осуществляя какие-то действия, например, не проводя в бухгалтерском учете первичные документы, которые увеличили бы налогообложение, лицо должно осознавать общественную опасность своих деяний, то есть, что выполняются все эти операции не так, как должны были выполняться, если бы лицо придерживалось всех требований закона.
— предвидение общественно опасных последствий своего деяния. То есть, относительно налогов, осуществляя указанные в предыдущем абзаце действия, лицо понимает, что последствиями таких действий будет уплата налогов в не полном объеме или налоги вообще не будут уплачены.
А волевой признак умысла выражается в желании лицом наступления общественно опасных последствий (прямой умысел) или не желании, но
сознательном допущения их наступления (косвенный). То есть, относительно налогов, осуществляя те или иные указанные действия, лицо желает, стремиться к тому, чтобы часть денежных средств в качестве налогов, подлежащие уплате государству или в государственные фонды, сборов не были уплачены, а остались в собственности предприятия, организации, где это лицо отвечает за уплату налогов, или предпринимателя или физического лица, обязанного уплатить те или иные налоги, например, налог на недвижимость.
Если же все эти лица не понимали, не осознавали, не стремились и не желали совершать все вышеописанные безобразия, то у них отсутствовал или интеллектуальный момент или волевой момент умысла или оба сразу, что указывает на отсутствие прямого умысла, в частности, а в целом на отсутствие состава преступления, что исключает уголовную ответственность в области налогообложения.
Специальная литература относительно расследований уклонений от уплаты налогов ориентированная на работников следствия, прокуратуры практически не уделяет внимания отмежеванию невиновных действий в области налогообложения, собственно, от преступлений в этой области. Это и понятно, если начато расследование уклонений от уплаты налогов, то объект, охраняемый ст.212 УК, то есть, установленный налог в целом или его отдельные элементы пострадали на соответствующую суму средств, которые не получил государственный бюджет. А раз объект пострадал, то очевидно, что было какое-то деяние, то есть и каким-то образом присутствует и объективная сторона уклонения и, значит, отмежевание следует искать в области умысла, а задача следствия все-таки больше находится в области доказывания наличия умысла, а не его отсутствия.
Представляется, что при осуществлении, в частности, защиты должностных лиц, предпринимателей, подозреваемых в уклонении от уплаты налогов в условиях перманентно изменяющегося налогового законодательства адвокаты должны сосредоточиться в доказывании отсутствия и интеллектуального момента и/или волевого момента умысла.
В п.7.1 ст.7 Налогового кодекса определено: во время установления налога обязательно определяются такие элементы: плательщики налога; объект налогообложения; база налогообложения; ставка налога; порядок начисления налога; налоговый период; сроки и порядок уплаты налога; срок и порядок представления отчетности о начислении и уплаты налога. Во время установления налога могут предусматриваться налоговые льготы и порядок их применения. Пункт 7.3 уточняет и называет перечисленные элементы – элементами налога. Собственно, это и есть то, тот объект по каждому из видов налогов, предусмотренных НК, который охраняется ст.212 Уголовного кодекса.
От простого к сложному
Для целей построения позиций защиты при расследовании уклонений от уплаты, предложим перечисленные в п.7.1 НК элементы условно разделить на две группы. Условно назовем их –
простые и сложные элементы налогов:
— первая группа (простые элементы) — ставка налога; налоговый период; срок и порядок представления отчетности о начислении и уплаты налога.
— вторая группа (сложные элементы) — объект налогообложения; база налогообложения; порядок начисления налога; сроки и порядок уплаты налога; налоговые льготы и порядок их применения.
Разделение это условно, точно так же, как отличаются и сами налоги в целом, так и элементы разных налогов или сборов не будут похожи друг на друга. То есть, для каждого налога эти две группы будут строго индивидуальны.
Посягательство на первую группу элементов налогов, заключается в невыполнении требований строго определенных законодательством относительно периодов, ставок и т.п., не имеющих и не могущих иметь, в принципе, различных толкований. Объективная сторона уклонений от уплаты налогов будет происходить путем действия служебных лиц или предпринимателя — физического лица – применения ставки налогообложения, например, 10% вместо установленных 18%, или бездействия – непредставления отчетности в установленный период.
Если же плательщик налогов, его служебные лица не выполняют очевидные, абсолютно прозрачные правила в области налогообложения, не соблюдают требования установленные относительно простых элементов налогов и вследствие этого не уплачивают налоги, то стороне защиты доказать отсутствие у субъекта умысла на уклонение практически невозможно.
При работе со второй группой элементов налогов, у плательщика налогов может быть, как отсутствие интеллектуальной и волевой составляющей умысла, так и сознательное волевая направленность на использовании сложности данной группы элементов с целью уклонения от уплаты налогов.
Плательщик налогов, на основе и с учетом результатов своей хозяйственной деятельности может выбирать из нескольких возможных вариантов налогообложения, вытекающих непосредственно из норм налогового законодательства, как рекомендованных государством в официальных разъяснениях, так и из собственных умозаключений, а также неофициальных рекомендаций специалистов в этой области. Но, применяя те или иные методы и способы, и выбирая из нескольких вариантов, плательщик налогов принимает один единственный вариант налогообложения, который в конечном итоге и видит государство в лице налоговых органов и чувствует государственный бюджет. Эти действия налогоплательщиков относительно применения того или иного варианта налогообложения в среде реальной экономики получили различные названия, например, оптимизация налогообложения или минимизация налогообложения.
Сама по себе оптимизация, конечно же, не нарушают ни один закон, и в ней вкладывается общая направленность любого бизнеса — минимизировать затраты, в том числе и налоги. И если в результате налоговой проверки составляется справка, то есть, нет неуплаты налогов, то оптимизация достигла своей цели и была проведена абсолютно в рамках закона, поведение плательщика налогов абсолютно правомерно.
Попали под контроль
Но, как оценивать оптимизацию налогообложения, если составлен акт проверки? Необходимо помнить, что ст.212 УК указывает на умышленное уклонение от уплаты налогов. Поэтому учитывая ее положения и нормы ст.24 УК следует найти ответ на вопрос: в результате оптимизации налогообложения желает ли лицо, ответственное за начисление налогов начислить и уплатить их в меньшем размере? Осознает ли при оптимизации это лицо, что его действия направленные на поиск путей уменьшения начисления налогов приведут к последствиям в виде неполучения бюджетом средств? Ответ очевиден — осознает. Добавим, что само по себе проведение оптимизации предполагает высокий уровень квалификации оптимизаторов, что не дает возможности при обвинениях в уклонениях от уплаты налогов стороне защиты заявить, что соответствующие лица некомпетентны и не до конца осознавали содержание своих действий.
Исходя из этого, другой и далеко не безобидный оттенок приобретает выражение «оптимизация налогообложения» после того, как в результате налоговой проверки выявлена неуплата тех или иных налогов и составлен Акт проверки, в котором установлено, каким именно образом предприятие нарушило закон и неправильно начислило и уплатило налоги. То есть, есть доказательства двух составляющих объекта и объективной стороны уклонения, необходимо доказать умысел лиц, ответственных за уплату налогов. Доказательства того, что эти лица, неоднократно выражали желание оптимизировать налоги или, более того, возможно, что это даже закреплено в их должностных инструкциях, может стать доказательством мотивов уклонения от уплаты налогов, завершающим и вполне достаточным доказательством для передачи материалов дела в суд.
Таким образом, плательщик налогов может получить в результате неудачной оптимизации налогов следующее:
— акт проверки с суммой доначислений налогов, налоговое уведомление-решение (НУР).
— внесение сведений в ЕРДР. Начало досудебного расследования уклонений от уплаты налогов.
— если плательщику налогов не удастся отстоять в судах свою точку зрения – НУР не отменится и, соответственно, выводы, изложенные налоговым органом в Акте проверки, останутся в силе, то задачи или обязанности по оптимизации налогообложения, формально выраженные в приказах и в должностных инструкциях служебного лица, могут стать «серьезными» доказательствами волевой составляющей умысла.
— отсутствие интеллектуальной составляющей уклонения от уплаты налогов также абсолютно исключается, лицо осознает общественно опасный характер своего деяния, если занимается оптимизацией, то, очевидно, что обладает достаточными знаниями, предвидит, осознает и понимает, что налогов будет меньше.
Право на собственный путь
Если на момент начисления налогов у плательщика налогов еще в принципе в практике не существовали подходы к налогообложению, применяемые позже налоговыми органами – на момент проверки, то вполне можно утверждать, что отсутствовал интеллектуальный момент умысла. Потому, что, лицо не могло сознавать общественную опасность своих действий, если не было устоявшегося положения, методики, подхода, практики начисления налога и т.п. А служебные лица, ответственные за уплату налогов очень даже желали и хотели уплачивать налоги, но поскольку путь в неизвестность еще не был проложен, то использовали они один из путей, существовавший на момент начисления налогов.
То есть, очевидно, что отсутствовала также и волевая составляющая умысла. Ну, а даже допустим, что на момент начисления налогов плательщиком, был озвучен и другой подход налогообложения, который применяется впоследствии налоговыми органами. Если подход к налогообложению не закон, а метод, способ, методика и т.п., то применение этого «не закона» автоматически не означает нарушения закона. Если какой-то подход в правоприменительной практике не применяется, то значит, он имеет как достоинства и недостатки – какие-то изъяны, ущербные места, и те, и те можно опровергать на основании каких-то других законов или по-другому толковать в каких-то конкретных ситуациях хозяйственной, предпринимательской деятельности. То есть, при описанных обстоятельствах существует многовариантность правоприменительного поведения плательщика налогов, и сам по себе выбор отдельного варианта нельзя считать преступлением.
Нужно исследовать и показывать, стороне обвинения и суду в уголовном процессе источники или методика, способ, которые применены плательщиком налогов, те консультации, статьи в журналах. Так как есть аргументы и для применения того порядка налогообложения, который применили лица ответственные за уплату налогов.
Но в конечном итоге победил другой подход, — тот, что применяет налоговый орган при доначислении налогов в Акте проверки. Еще как то можно согласиться с другими видами юридической ответственности, указанными в НК, но только не с уголовной. Здесь налицо отсутствие интеллектуальной составляющей.
Потенциальный подозреваемый сразу же после вручения сообщения о подозрении должен быть готов к допросу в качестве подозреваемого и к вышеуказанным пояснениям. Конечно, подозреваемый не может заявить на допросе, что у него отсутствовали интеллектуальный признак умысла или волевой относительно уклонения от уплаты налогов – это выглядело бы нелепо. Из его пояснений по фактическим обстоятельствам дела из сложившейся конкретной ситуации тогда, когда происходило начисление налогов должно это следовать.
Проведение соответствующей работы это есть прямая задача адвокатов-защитников. Здесь очень уместно проведение экспертизы, перед которой стороне защиты уместно поставить вопросы о существовании нескольких вариантов налогообложения в исследуемом в уголовном процессе налоговом периоде, и какие из вариантов имели силу закона. Если экспертиза подтверждает, что существовало несколько вариантов налогообложения, как минимум два: требуемый в Акте проверки, так и использованный плательщиком налогов. Очевидно, что плательщик или служебные лица, остановившись на одном из них, действовали без умысла, если этот вариант не имел силы закона.
В таком случае у них отсутствовал интеллектуальный и волевой момент умысла. Следствию, прокурорам в свою очередь, не останется ничего другого, как искать доказательства, опровергающие такие пояснения, доказывать наличие умысла с его интеллектуальной и волевой составляющей — что может оказаться для них не просто.
Законодательные различия
При построении защиты по обвинениям (подозрениям) в уклонении от уплаты налогов нужно четко выяснить, что именно применилось плательщиком налогов: это была методика, способ, подход. Они могут быть построены на многих документах, в том числе законах, подзаконных актах, научных разработках и методиках, но сами по себе законами не являются. Или действия плательщика налогов основаны на законах, кодексах, где все четко урегулировано. Возможен смешанный вариант и какие-то методики, и законы. В равной степени такой же анализ следует проводить и относительно действий выводов налогового органа, изложенных в акте проверки.
Защите следует их различить и донести это различие до следствия и суда и суть действий плательщика налогов или налогового органа, выражены ли действия в виде совершения ошибки применения не того налогового закона или не того подхода, методики применения этого закона, которые сами по себе законом не являются. Потому как это различие в разрезе рассматриваемой темы непосредственно связано с положением ч.2 ст.68 Конституции: «незнання законів не звільняє від юридичної відповідальності». Ссылка обвинения на эту норму Конституции, которая звучит в уголовном процессе, в ответ, на доводы подозреваемых, обвиняемых относительно реалий с изменяющимся налоговым законодательством и как следствие – неполной осведомленности с его положениями должна очень критично рассматриваться защитой. Здесь защите следует провести анализ на соответствие ст.68 Конституции применяемого законодательства налоговым органом при проверке и составлении акта проверки, например, а впоследствии следствием при обвинении (подозрении) лица в уклонении от уплаты налогов, исходя из следующих умозаключений.
Вспомним, что ст.91 Конституции предусматривает особенный порядок появления законов: «Верховна Рада приймає закони». Отсюда вывод – все, что не принято Верховной Радой именно как закон, будет чем угодно — постановлением, определением, инструкцией, конструкцией, но не законом. Следовательно, в ч.2 ст.68 Конституции говорится именно о незнании закона, принятого только ВР, а не Кабмином, министерствами или ведомствами.
После конституционных норм очень внимательно следует посмотреть на некоторые моменты п.3.1. ст.3 НК: налоговое законодательство состоит из Конституции; этого кодекса; Таможенного кодекса и других законов по вопросам таможенного дела в части регулирования правоотношений, которые возникают в связи с налогообложением пошлиной операций из перемещения товаров через таможенную границу Украины; действующих международных договоров, которыми регулируются вопросы налогообложения; нормативно-правовых актов, принятых на основании и на выполнение этого кодекса и законов по вопросам таможенного дела, решений ВР АР Крым, органов местного самоуправления по вопросам местных налогов и собраний, принятых по правилам, установленным этим кодексом.
Нормы Конституции или закона, освобождающей юридические лица от других видов юридической ответственности, например, финансовой (ст.111 НК) за нарушение законов (именно — законов!) налогообложения вследствие незнания ими перечня указанного в п.3.1. ст.3 Налогового кодекса, к сожалению, нет. Весь этот перечень может быть положен за основу при привлечении к финансовой ответственности предприятия, но не может быть основанием для уголовной ответственности в уклонении от уплаты налогов служебных лиц, если они не знали ту – выше автором подчеркнутую часть в п.3.1. ст.3, которая не относится к законам. Незнание выше выделенного и подчеркнутого не подпадает под положение ч.2 ст.68 Конституции.
Заявления же в уголовном процессе служебных лиц предприятий, ответственных за уплату налогов, физических лиц-предпринимателей, граждан, привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов о том, что они не знали положения законодательства о налогообложении, вследствие его частых изменений легко и сразу же опровергаются и уничижаются обвинением. Делается это путем простой ссылки на ст.68 Конституции. При этом им ничего даже доказывать не надо — сослались и любому юристу, в том числе и судье все понятно. Но это, если речь идет именно о законах, ну например, положениях НК.
Но совсем другое дело, если лица, привлекаемые к уголовной ответственности, заявят о незнании на момент уплаты налогов нормативно-правовых актов, принятых на основании и на выполнение Налогового кодекса и законов о вопросах таможенного дела; решений ВР АР Крым, органов местного самоуправления. Здесь важно – именно на момент уплаты налогов, потому, что преступление – уклонение от уплаты налогов, сборов считается законченным с момента не поступления налогов, сборов в бюджеты, государственные фонды.
Здесь также внимательно следует следить, чтобы ошибочно не применялась формула – «незнание законодательства не освобождает от юридической ответственности», путем подмены одного слова «законов» на «законодательства», существенно изменяя смысл и содержание конституционной нормы. Такую подмену можно встретить в ряде решений даже высших судебных инстанций.
Это происходит, несмотря на то, что 9.07.19 Конституционный Суд решением №12-рп/98 установил: «Термин «законодательство» достаточно широко употребляется в правовой системе в основном в значении как совокупности законов и других нормативно-правовых актов, которые регламентируют ту или другую сферу общественных отношений и являются источниками определенной отрасли права. Этот термин без определения его содержания использует и Конституция (ст.ст.9, 19, 118, п.12 «Переходных положений»). В законах в зависимости от важности и специфики общественных отношений, которые регулируются, этот термин употребляется в разных значениях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицируемых, в понятие «законодательство» включаются, как законы и другие акты ВР, так и акты Президента, Кабмина, а в некоторых случаях — также и нормативно-правовые акты центральных органов исполнительной власти».
Если поступило такое заявление подозреваемого, обвиняемого сторона обвинения, следствие не может сослаться на ст. 68 Конституции, а должно добыть, собрать доказательства, что он прекрасно знал все выше выделенные и подчеркнутые нормативно-правовые акты («не законы»), касающиеся налогообложения. Если это произошло в суде, то прокурор, поддерживающий государственное обвинение, должен будет представить соответствующие доказательства полной осведомленности обвиняемого (подсудимого) в существовании и содержании нормативно-правовых актов, не являющихся законами, которые он лично должен был применять в момент уплаты налогов на предприятии, где он отвечал за эту работу.
Все эти умозаключения касаются в равной степени, как служебных лиц предприятий, организаций, учреждений, ответственных за уплату налогов, так физических лиц-предпринимателей или граждан, привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.