Менее месяца осталось до окончания срока, отведённого Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса» от 25 декабря 2014 года №63-VIII (далее - «Закон о компромиссе») для подачи налогоплательщиками уточняющий расчётов или заявлений в рамках процедуры налогового компромисса.
Но ни в экспертной среде, ни у представителей бизнеса пока ещё так и не сложилось единого мнения относительно данной процедуры. В средствах массовой информации можно найти кардинально противоположные мнения: начиная от многочисленных предостережений против пользования компромиссом, который таит в себе слишком много рисков и заканчивая его порицанием как законной лазейки, с помощью которой олигархи, никогда не платившие налоги, могут откупиться от государства за 5%. А официальные лица государства, тем временем, восхваляют процедуры и агитируют активно ею пользоваться.
Однозначные выводы можно будет сделать лишь после того, как появится устойчивая практика. Но загвоздка в том, что когда она появится, будет уже поздно для принятия решений - 17 апреля не за горами. Поэтому каждый, кто воспользуется процедурой (или напротив, воздержится от этого), в какой-то степени сыграет в «русскую рулетку».
И всё-таки давайте попробуем подвести небольшие итоги двух месяцев действия Закона о компромиссе и очертить некоторые тенденции, которые на сегодняшний день уже просматриваются.
Процесс идёт
Первое в нашей практике судебное заседание, на котором должно было быть утверждено примирение сторон в связи с достижением налогового компромисса, состоялось в Киевском апелляционном административном суде 12 февраля. Тогда сложилось впечатление, что даже коллегия судей ещё не имеет представления о том, как реализовать данную процедуру, и ожидает появления первой практики.
Заседание было отложено на 19 февраля, но и к этой дате, заходя в Единый реестр судебных решений, мы не могли найти ни одного прецедента - лишь десятки определений судов о приостановке производства на время, необходимое для примирения сторон (ч. 2 ст. 113 Кодекса административного судопроизводства Украины).
На сегодняшний день ситуация уже несколько изменилась.
Так, если обратиться к системе анализа судебных решений VERDICTUM, то по состоянию на 17 марта можно с лёгкостью обнаружить не менее пятидесяти определений административных судов первой и апелляционной инстанций, ссылающихся на Закон о компромиссе. Двумя десятками из них были удовлетворены ходатайства (заявления) сторон о примирении в связи с достижением налогового компромисса и закрыты производства по этим делам.
Если же говорить о процедуре налогового компромисса в целом (включая и внесудебные его разновидности), то о масштабах процесса можно судить по данным, опубликованным Государственной фискальной службой Украины - по состоянию на 2 марта намерение воспользоваться процедурой подтвердили 1067 налогоплательщиков, которые увеличили себе налоговые обязательства на 3,75 млрд. грн., вследствие чего 186,4 млн. грн. подлежит уплате в бюджет, из них 95,6 млн. уже было уплачено.
Так что в принципе можно уже говорить о появлении устоявшейся практики и отметить определенные тенденции.
Сами с повинной не приходят
Прежде всего, необходимо заметить, что из двух разновидностей налогового компромисса (самостоятельная подача уточняющего расчета за непроверенный период либо подача заявления о компромиссе по уже вынесенным налоговым уведомлением-решением) популярностью среди налогоплательщиков пользуется именно вторая. И это неудивительно.
Ведь в первом случае налогоплательщик столкнулся бы с возможностью проведения дополнительной проверки, процедура которой кроет в себе большой риск. Налоговая инспекция во время проверки имела бы возможность обнаружить дополнительные нарушения, не заявленные плательщиком налогов (к таким нарушений могли бы быть приписаны все сколько-нибудь сомнительные эпизоды) и многократно «повысить ставки». А плательщик оказался бы в ловушке - либо платить 5% от необъективно завышенной суммы, либо начинать процедуру обжалования, теряя тем самым право на компромисс вообще. Но как обжаловать то, в чём сам уже признался?
Вторая процедура более предсказуема - налогоплательщик может исходить из суммы, уже прописанной в налоговом уведомлении-решении и формально не зависит от фискалов.
Поэтому именно плательщики, только что прошедшие проверку и/или находящиеся в процедуре обжалования НУР, чаще всего решают пойти на компромисс, чтобы избежать рисков и затрат, связанных с этим обжалованием. Желающих «явиться с повинной» за непроверенный период - гораздо меньше.
Налоговая только «за»
Стоит отметить, что опасения многих юристов относительно того, что налоговые органы будут «ставить палки в колёса» налогоплательщикам, пожелавшим воспользоваться компромиссом, не оправдались.
На данный момент стало очевидно, что руководство ДФС Украины всячески поощряет данную процедуру. Вплоть до того, что фискальные органы рассылают многим плательщикам приглашения на встречу с целью обсуждения возможности компромисса.
Из пяти процедур налогового компромисса, которые на сегодняшний день находятся в нашей практике, по четырём фискальные органы с первой попытки приняли решение о согласовании компромисса. Лишь в одном случае одна из региональных налоговых инспекций, находящаяся в весьма натянутых отношениях с плательщиком, принялась выискивать в поданном заявлении неправильно расставленные запятые.
Более того, во время налоговых проверок, которые сейчас происходят, ещё до формирования заключений акта, фискалы часто сами начинают вести речь о компромиссе («давайте-ка мы ещё тут немного припишем, а вам всего 5% надо будет заплатить»). Правда вот, как можно заключить из рассказов некоторых клиентов, из кое-каких намёков проверяющих следует предположение, что компромисс в их видении разделяется на две части - с государством и непосредственно с проверяющими.
Так или иначе, можно заключить, что в целом налоговики, во всяком случае, не препятствуют инициативам плательщиков пойти на налоговый компромисс.
Примирение - занятие для двоих
И это радует, так как без их участия, как показывает практика, компромисс был бы невозможен. Хотя закон говорит об ином. В тех случаях, когда плательщик уже имеет НУР, находящееся в процессе обжалования, днём согласования их для целей компромисса считается день подачи плательщиком заявления, а днём достижениям компромисса - день уплаты 5% от начисленного налога.
Однако эти нормы закона не нашли адекватного восприятия у судов. Поскольку в КАСУ понятие «компромисс» законодатель отождествил с понятием «примирение», суды и слышать не хотят о закрытии производства без обоюдных ходатайств (заявлений) сторон, несмотря на то, что истец предъявляет суду доказательства подачи заявления в налоговую инспекцию и уплаты предусмотренной законом суммы.
Таким образом, если плательщик сталкивается с весьма распространенной для отечественных фискалов тактикой игнорирования судебного процесса, то ему будет достаточно сложно убедить суд в том, что компромисс - эта особая разновидность примирения, которая не требует обязательного согласия ответчика. Пока ещё ни одного такого прецедента не было, хотя попытки были.
Особенности в апелляции
Уже сложилась практика и относительно процессуальных нюансов утверждения примирения сторон в связи с достижением налогового компромисса на стадии апелляционного производства. Правда, единства в этом вопросе суды пока ещё, мягко говоря, не демонстрируют.
В большинстве случаев суды апелляционной инстанции, удовлетворившие ходатайства сторон о примирении в порядке компромисса признают постановления суда первой инстанции недействительным («нечинним») согласно п. 5 ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 203 КАСУ.
Примеры такого подхода - дела №810/6833/14, №820/15522/14, №826/12331/14, № 876/10759/13, он доминирует в Киевском, Харьковском и Львовском апелляционных административных судах.
А если обратиться, например, к практике Днепропетровского апелляционного административного суда, то наряду с такой же практикой (дело №804/9347/13-а) можно встретить случаи, когда постановление суда первой инстанции отменяют (пример - дело №808/4374/14) или же не определяют его судьбу в резолютивной части решения (пример - дело №804/742/14). Подобный подход практикуется подчас и в Винницком апелляционном административном суде (дело №822/4227/14).
В практике Одесского апелляционного административного суда можно найти ещё один вариант - апеллянт подал заявление об отзыве апелляционной жалобы в связи с достижением компромисса, и апелляционное производство было закрыто на основании ст. 193 КАСУ (дело №815/6490/14).
В целом нельзя не констатировать появления некоторого хаоса в этом вопросе. Конечно, для самого налогоплательщика, достигнувшего компромисса, эти процессуальные нюансы не столь важны. Но, с другой стороны, не исключены случаи изменения или отмены вынесенных апелляционными судами определений, если одна из сторон по какой-то причине станет обжаловать их в Высший административный суд Украины.
Можно и часть
Судебная практика продемонстрировала также и возможность «частичного» компромисса по НУР, относительно которой были некоторые сомнения по причине отсутствия прямого упоминания о нём в Законе о компромиссе.
А ведь в некоторых случаях возможен лишь частичный компромисс - когда под одним НУР или под несколькими НУР, обжалуемыми в рамках одного административного дела, кроются нарушения, подпадающие под компромисс (например, завышение затрат) и не подпадающие (например, занижение доходов).
Уже есть первые прецеденты «частичного» компромисса, например дело №826/16246/14. В таких случаях остальная часть исковых требований рассматривается судом по сути. В результате судом выносятся два процессуальных документа - определение по вопросу компромисса и постановление или определение по сути оставшихся исковых требований.
Уголовные производства закрываются
Немало говорилось о рисках, связанных с уголовными производствами.
Первая практика демонстрирует, что следователи и прокуроры, будучи уведомленными о факте достижения компромисса, при наличии решения о согласовании компромисса налоговой инспекцией, как правило, достаточно быстро закрывают уголовные производства без передачи в суд на специальном основании, предусмотренном п. 9 ч. 1 ст. 284 Уголовного процессуального кодекса Украины.
Такая форма прекращения уголовного производства по своей юридической природе является для должностных лиц налогоплательщиков даже более предпочтительной, нежели «традиционный» механизм освобождения от уголовной ответственности по ч. 4 ст. 212 Уголовного кодекса Украины (когда налогоплательщик уплачивает налог в полном объёме и возмещает вред, причиненный государству). Ведь в последнем случае лицо приобретает статус подозреваемого и предстаёт перед судом, который в своём определении фиксирует факт совершения преступления (умышленного уклонения от уплаты налогов), хотя при этом и освобождает лицо от ответственности.
Относительно возможной переквалификации уголовных производств на другие статьи, например ст. 366 УК (служебный подлог), ст. 367 УК (служебная халатность) или другие статьи, то в нашей практике прецедентов пока не было, хотя мы и не исключаем такую возможность. В тоже время стоит понимать, что факт достижения налогового компромисса отнюдь не отменяет презумпцию невиновности. На следствие и обвинение возлагается такое же бремя доказывания, как и при отсутствии компромисса.
Первые итоги
В общем и целом стоит сказать, что процедура есть, она работает и достичь компромисса реально, причём особого сопротивления со стороны налоговых органов ожидать не стоит. Что касается рисков, связанных с последствиями этой процедуры, о которых немало сказано и написано (переквалификация уголовных дел, проверка взаимоотношений с теми же контрагентами в других периодах, претензии налоговой к покупателям и заказчикам, и др.) - все они гипотетически существуют, а насколько они реальны, можно будет судить лишь по прошествии длительного времени.
В оставшийся месяц всем налогоплательщикам и их юристам рекомендуем тщательно и беспристрастно оценить имеющуюся ситуацию и, в свете первой появившейся практики, принять решение, стоит ли воспользоваться открывшейся возможностью или лучше поостеречься. Что перевесит - потенциальные выгоды потенциальные риски, зависит от многих обстоятельств в каждой индивидуальной ситуации.
Владимир Забудский