Коментар до листа ДФСУ від 10.11.2017 р. №2579/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Договір зберігання: основні правила
За договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов'язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ч. 1 ст. 936 ЦКУ).
Такий договір укладається у письмовій формі у випадках, встановлених статтею 208 ЦКУ. Зокрема, у письмовій формі він укладається між юрособами та між фізособами і юрособами.
Плата за зберігання та строки її внесення встановлюються договором зберігання. Але установчим документом юридичної особи або договором може бути передбачено безоплатне зберігання речі (ст. 946 ЦКУ).
Тобто цілком можливе зберігання чужого майна на безоплатній основі, але про це варто зазначити у самому договорі зберігання.
Зверніть увагу: при безоплатному зберіганні поклажодавець зобов'язаний відшкодувати зберігачеві здійснені ним витрати на зберігання речі, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 3 ст. 947 ЦКУ).
Тобто, якщо ви бажаєте укласти договір зберігання, за яким зберігачеві взагалі нічого не сплачується, крім відсутності плати за послуги зберігання, у договорі слід зазначити відсутність плати за понесені ним витрати у зв’язку з наданням цих послуг.
Докладно про правила укладання такого договору, а також про бухоблік операцій за ним ви можете прочитати тут>>
Податкові наслідки безоплатного зберігання
У коментованому листі податківці розглядають вплив операції з безкоштовного[1] зберігання чужого майна (в цьому випадку – сировини) на сплату ПДВ та податку на прибуток.
Щодо оподаткування ПДВ. ДФСУ наполягає, що послуга зі зберігання майна, яке не належить товариству, за своєю сутністю є послугою, що самостійно надана товариством іншій особі. Навіть, якщо такою особою є постачальник сировини. А отже, сама сировина згодом стане власністю зберігача.
Тож, якщо договором купівлі-продажу передбачено, що за певних умов сировина зберігається у покупця (при цьому право власності на сировину зберігається у постачальника), є ризик, що при перевірці податківці наполягатимуть на тому, що:
- покупець є зберігачем;
- постачальник є поклажодавцем;
- зберігання такої сировини (товару) є наданням послуги із зберігання.
Наступна вимога ДФСУ: база оподаткування операцій з постачання послуг зі зберігання майна не може бути нижчою за звичайні ціни на такі послуги. Очевидно, що така позиція податківців ґрунтується на нормах другого абзацу п. 188.1 ПКУ.
А датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг, оплата за які не здійснюється, вважається дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (згідно з п. 187.1 ПКУ).
Зверніть увагу на те, що таким документом зовсім не обов’язково має бути акт про приймання-передачу таких послуг. Якщо сторони договору купівлі-продажу не знали, що таке зберігання є окремою послугою, зрозуміло, що жодних актів про такі послуги вони не оформлювали. Але:
- якщо таке зберігання було зазначено у договорі,
- було оформлено будь-яким документом про приймання-передачу майна від поклажодавця зберігачеві,
- а далі майно повернулося постачальнику або було оплачено покупцем, і жодних претензій щодо незбереження такого майна не висувалося (тим більше, якщо таке повернення або перехід права власності оформлювалося додатковим первинним документом),
можна вважати, що документальні докази надання послуг у податківців є. І датою закінчення надання таких послуг буде або дата повернення майна постачальнику, або дата переходу права власності на майно до покупця (підтверджені будь-яким первинним документом).
Щодо оподаткування податком на прибуток. ДФСУ зазначає, що у зберігача дохід нараховується за датою складання акта або іншого документа, що є підтвердженням виконання зобов'язань, адже фактично надаються послуги (хоча посилаються при цьому вони чомусь на п. 137.1 ПКУ, в якому подібних норм немає).
Але що мали на увазі податківці, зрозуміти не важко. Якщо надаються послуги зберігання і вони оплачуються, у бухгалтерському обліку на підставі такого акту або іншого документу визнається дохід від реалізації послуг. Такий дохід збільшує фінрезультат, а отже враховується при формуванні об’єкта оподаткування податком на прибуток (за правилами пп. 134.1.1 ПКУ).
А що робити, якщо такі послуги надавалися, але безоплатно?
В бухобліку в такому випадку дохід не визнається. Звичайні ціни у такому випадку розділом ІІІ ПКУ вже не передбачені. Принцип витягнутої руки за ст. 39 ПКУ у операціях між резидентами України наразі не застосовується.
Отже, доходу не буде, будуть лише витрати з надання таких послуг (за наявності).
А якщо далі таке майно стане власністю зберігача? Чи можна витрати з такого зберігання (особливо, якщо це зберігання є умовою договору купівлі-продажу) віднести до первісної вартості придбаного товару (сировини)?
ДФСУ у коментованому листі посилається на Методрекомендації №373. І говорить, що те, чи можна врахувати такі витрати у вартості продукції, треба визначити за такими Методрекомендаціями. Хоча, насправді, дивитися треба стандарти бухобліку.
Згідно з п. 7 П(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Тобто, якщо послуги зі зберігання оплачуються, витрати зі зберігання становлять собівартість таких послуг і визнаються одночасно із визнанням доходу від реалізації цих послуг.
Якщо ж послуги зі зберігання надаються безоплатно, витрати з їх надання визнаються у тому періоді, у якому вони були понесені.
Навіть, якщо йдеться про зберігання товару (сировини), право власності на які згодом переходить до зберігача, ці витрати виникли у зв’язку з наданням послуг зберігання (про що було зазначено у договорі купівлі-продажу). Тому віднести їх до первісної вартості такої сировини або до собівартості продукції, яка з цієї сировини буде виготовлена, на нашу думку, неможна.