Що таке відокремлений підрозділ
Підпунктом 14.1.30 ПКУ передбачено, що поняття «відокремлені підрозділи» для розділу IV ПКУ вживається у значенні, визначеному ГКУ. Статтею 64 ГКУ визначено, що підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). А ч. 6 ст. 55 ГКУ встановлено право суб’єктів господарювання відкривати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи.
При створенні підприємством філії, представництва, відділення та інших відокремлених підрозділів питання про розміщення таких підрозділів підприємства необхідно погоджувати з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку.
Зокрема, згідно зі ст. 58 ГКУ, відкриття суб'єктом господарювання філій (відділень), представництв без створення юридичної особи не потребує їх державної реєстрації. Але відомості про відокремлені підрозділи суб'єктів господарювання залучаються до її реєстраційної справи та включаються до Єдиного державного реєстру в порядку, визначеному законом.
Натомість, за ст. 95 ЦКУ, відомості про філії та представництва юридичної особи включаються до Єдиного державного реєстру. То реєструвати їх чи – ні?
Якщо філії та представництва:
- є відокремленими підрозділами юрособи, що розташовані поза її місцеперебування (юрадресою) та здійснюють всі або частину її функцій,
- не є юридичними особами, наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення, керівники призначаються юрособою і діють на підставі виданої нею довіреності, то відомості про них включаються до даних про таку юрособу в ЄДР.
При цьому підприємство не тільки самостійно визначає свою організаційну структуру, а і встановлює чисельність працівників та штатний розпис. І ось тут виникає податкове питання: хто і куди (в який бюджет) має сплачувати ПДФО, ВЗ та ЄСВ за працівників, які оформлені на відокремлених підрозділах?
ПДФО
З 2019 року відповідно до ст. 64 БКУ ПДФО, який сплачується податковим агентом – юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом нерезидента – юридичної особи, зараховується до відповідного місцевого бюджету за її місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що сплачуються фізичній особі.
Згідно з пп. 168.4.3 ПКУ суми податку на доходи, нараховані відокремленим підрозділом на користь фізичних осіб, за звітний період перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
У разі якщо відокремлений підрозділ не уповноважений нараховувати (сплачувати) податок на доходи фізичних осіб за такий відокремлений підрозділ, усі обов'язки податкового агента виконує юридична особа. Податок на доходи, нарахований працівникам відокремленого підрозділу, перераховується до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу.
На підставі цих норм ДФС у листі від 27.03.2019 р. №10278/7/99-99-13-04-04-17 надала такі рекомендації своїм територіальним органам: «якщо юридична особа створює виробничі структурні підрозділи із використанням праці найманих осіб за місцезнаходженням (розташуванням) на іншій території, ніж така юридична особа і не уповноважені нею нараховувати (сплачувати) ПДФО, то такий платник податків зобов'язаний стати на облік за неосновним місцем обліку у ДФС за місцезнаходженням таких об'єктів та перераховувати ПДФО до місцевого бюджету за місцезнаходженням такого підрозділу.»
І навпаки: має стати самостійно на облік у ДФС за своїм місцезнаходженням лише той відокремлений підрозділ, який уповноважений на самостійну сплату податків, зокрема, і ПДФО.
У підкатегорії 103.07 «ЗІР» податківці зробили ще такий висновок: ПДФО підлягає сплаті до відповідного місцевого бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) власних або орендованих приміщень (будівель) в різних регіонах України, в яких працюють наймані працівники такого суб’єкта господарювання, незважаючи на відсутність у такого суб’єкта господарювання відокремлених структурних підрозділів.
Тож оформлений юридично відокремлений підрозділ, чи ні (за організаційною структурою підприємства), за роз’ясненням податківців, ПДФО, утриманий з зарплати працівників, які працюють за іншою адресою, ніж податкова адреса підприємства, слід сплачувати до бюджету за місцем роботи таких працівників. Принаймні, якщо йдеться про роботу у власних або орендованих приміщеннях підприємства в інших територіально-адміністративних одиницях України. А для сплати такого ПДФО слід стати на облік у відповідному територіальному органі ДФС.
Зверніть увагу! Це правило стосується не лише доходу у вигляді зарплати!
В іншому роз’ясненні у підкатегорії 103.07 «ЗІР» податківці стверджували: у разі нарахування (виплати) доходів інших ніж заробітна плата, в тому числі дивідендів, фізичним особам, які одночасно є працівниками неуповноваженого відокремленого (структурного) підрозділу, то ПДФО, утриманий з доходів інших ніж заробітна плата, в тому числі дивідендів, які виплачуються таким працівникам, повинен перераховуватись до відповідного бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) такого відокремленого (структурного) підрозділу.
Як стати на облік за неосновним місцем обліку
Згідно з абз. 1 п. 7.2 розд. VII Порядку №1588 для взяття на облік за неосновним місцем слід подати до відповідного контролюючого органу заяву про взяття на облік за неосновним місцем обліку за формою №17-ОПП.
Заява за ф. №17-ОПП може бути подана як до контролюючого органу за неосновним місцем обліку, так і до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Але Порядком №1588 та п. 63.3 ПКУ передбачено, що повідомлення за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після реєстрації, створення чи відкриття об’єктів оподаткування до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Якщо платник податків визначив контролюючий орган, у якому бажає стати на облік за неосновним місцем обліку, у повідомленні за ф. №20-ОПП, платник податків звільняється від обов’язку подання до контролюючого органу заяви за ф. №17-ОПП. Це правило діє й у разі реєстрації неуповноваженого пізрозділу, адже при відкритті такого підрозділа зявляється відповідне рухоме та нерухоме майно.
Особливості постановки на облік відокремленого уповноваженого підзроділу
Для взяття на облік платник податків, який обслуговувався централізованою бухгалтерією та прийняв рішення про самостійну сплату податків, зборів або який не перебував на обліку з інших підстав, подає до контролюючого органу заяву за формою №1-ОПП (додаток 5 до Порядку) та пред’являє документ, що підтверджує державну реєстрацію (п. 4.1 розд. ІV Порядку).
Відокремлений підрозділ юридичної особи (філія, представництво) зобов’язаний стати на облік у фіскальних органах, повідомляти про всі об’єкти оподаткування і об’єкти, пов’язані з оподаткуванням, через які здійснюється діяльність або щодо яких виникає обов’язок із сплати податків та зборів у відокремленого підрозділу шляхом подання до фіскального органу повідомлення за формою №20-ОПП.
Військовий збір
Військовий збір зараховується до державного бюджету. Тому юридична особа перераховує військовий збір, як за себе так і за неуповноважений відокремлений підрозділ до бюджету за своїм місцезнаходженням (реєстрації).
Суми військового збору, нараховані уповноваженим відокремленим підрозділом, перераховуються до відповідного бюджету за місцезнаходженням (реєстрації) такого відокремленого підрозділу.
А якщо підприємство не буде сплачувати ПДФО за підрозділи у бюджети за їх місцезнаходженням?
Варіант 1. Про появу відокремлених підрозділів податківці можуть дізнатися тільки після повідомлення їх про це. Тож, якщо наприклад у підприємства є офіс та склад, а в ДФС за ф. №20-ОПП повідомлялося тільки про офіс, то про наявність складу за іншою адресою податківці не знають. Відповідно при сплаті ПДФО до бюджету тільки за місцем офісу одразу наслідків не виникатиме, адже за документами все правильно.
А от при перевірках у податківців виникне питання. Адже на оренду або купівлю складу є відповідні документи права володіння. Тож у такому випадку на підприємство чекатиме штраф за неподання ф. №20-ОПП у розмірі 510 грн та за неправильну сплату ПДФО за всі місяці такої сплати.
Варіант 2. Підприємство орендувало склад, на якому працюють працівники. Але у ДФС повідомило про неодразу, а з наступного року. При цьому до дати повідомлення про склад підприємство сплачувало ПДФО за своїм місцезнаходженням. У ф. №20-ОПП буде зазначена інформацію про оренду складу. Але податківці дізнаються про початок оренди через графу 9 – що об'єкт орендується. У такому випадку на підприємство чекатимуть такі ж наслідки як й у першому варіанті. На підприємство чекатиме штраф за неподання ф. №20-ОПП у розмірі 510 грн та за неправильну сплату ПДФО за всі місяці такої сплати.
Можливий й інший варіант порушення, який стосується ВЗ. Коли податковий агент помилково сплачує ВЗ за місцезнаходженням відокремленого підрозділу. В усіх названих випадках податківці можуть спробувати застосувати штраф за несплату податків.
Чому податківці будуть застосовувати штрафи
Податківці наголошують:
- якщо податковий агент спрямував кошти не на той бюджетний рахунок, то кошти не будуть відображені у документах, що підтверджують погашення платником податкових зобов’язань і відповідно погашення податкових зобов’язань не відбудеться;
- виявивши помилку при перерахуванні платежів до бюджету, платник податків може звернутися до органів ДФС за місцем зарахування коштів з заявою про повернення помилково сплаченої суми коштів на власний поточний рахунок в установі банку;
- з дати зарахування платежу на правильний бюджетний рахунок сума податкового зобов’язання буде вважатися погашеною, а у разі, якщо таке податкове зобов’язання вже набуло статусу податкового боргу, тобто кошти на правильний рахунок перераховано після настання граничного терміну його сплати, то згідно з ПКУ платник податків повинен сплатити відповідні суми штрафних санкцій та пені.
За п. 126.1 та 129.4 ПКУ штрафи застосовуються за несвоєчасну сплату податку:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, – у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів – у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.
Крім того, на суму грошового зобов’язання нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов’язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, діючої на кожний такий день.
А що говорить судова практика?
Верховний Суд у своїй постанові у справі №805/3665/16-а зробив висновок про те, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету в строк, встановлений п. 57.1 ПКУ, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених п. 126.1 ПКУ.
Тобто, в який би бюджет ви не сплатили ПДФО чи ВЗ, штраф податківці застосовувати не повинні. А якщо застосують – їх можна відбити через суд.
Аналогічні правові висновки наведені у постановах Верховного Суду від 20.02.2018 у справі №816/591/16, від 21.02.2018 у справі №813/1008/16, від 14.02.2018 у справі №816/1254/17, 12.06.2018 у справі №826/1/16 (К/9901/28108/18), від 17.01.2018 у справі №2а-2686/09/2670 (К/9901/2649/18) та у постанові Верховного Суду України від 16.06.2015 №21-377а15.
ЄСВ
Тут ситуація аналогічна ПДФО (про це ми писали тут і тут).
Якщо платником єдиного соцвнеску є філія або інший відокремлений підрозділ, який має окремий баланс та самостійно веде розрахунки із застрахованими особами, то такий відокремлений підрозділ перебуває на обліку в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (основним місцем обліку) та до такого органу зобов’язаний подавати звітність та сплачувати ЄСВ.
Якщо відокремлений підрозділ не має обов'язків чи повноважень щодо ведення окремого балансу та самостійного ведення ним розрахунків із застрахованими особами, то юридична особа повинна повідомити про це контролюючий орган за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу. У такому випадку платником ЄСВ є юридична особа, яка зобов’язана подавати звітність та сплачувати єдиний внесок, у тому числі і за відокремлений підрозділ, до контролюючого органу за своїм основним місцем обліку.
Що як ЄСВ сплатили не до того бюджету?
Як роз’яснюють податківці в ІПК від 05.09.2018 р. №3852/6/99-99-13-02-01-15/ІПК, якщо рахунок, на який було перераховано ЄСВ, є бюджетним, але не тим, на який слід було сплатити цю суму, в результаті виникає недоїмка. На думку податківців, така сума не вважається сплаченою. Відповідно до цього до платника податків може бути застосовано штраф та пеню.
За несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) ЄСВ накладається штраф у розмірі 20% своєчасно несплачених сум (п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону №2464).
Крім того, на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожний день прострочення платежу (ч. 10 ст. 25 Закону №2464).
А що з цього питання каже суд?
У такій ситуації суд стає на сторону платника ЄСВ. Наприклад, в ухвалі ВС/КАС від 14.11.2018 р. у справі №805/3665/16-а було зазначено, що допущена підприємством така помилка не свідчить про несплату необхідної суми ЄСВ у визначений законодавством строк та не спричинила настання жодних негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету та держави в цілому, оскільки страхові кошти в подальшому у будь-якому разі підлягали перерахуванню на відповідні рахунки. Тобто фактично, таке рішення суду повністю перекриває аргумент податківців щодо того, що такі суми призводять до недоотримання внеску фондами.
Тому наразі можна вважати, що позиція податківців є фіскальною, і для оскарження штрафів та пені від податківців доведеться звертатись до суду. Аналіз судової практики з цього питання ми розглядали тут.