Наслідки для ЄП
Наслідки стосуються тільки так званих перехідних операцій, коли операція продажу товарів, робіт, послуг починається на загальній системі оподаткування, а закінчується на єдиному податку.
Ситуація перша: підприємство під час перебування платником податку на прибуток отримало від покупця аванс за продаж товару, а після переходу на єдиний податок відвантажило товари в рахунок отриманого авансу.
Отриманий аванс відображають проведенням:
- Д-т 311 К-т 681 – отримано передоплату на рахунок;
- Д-т 643 К-т 641 – нараховано податкове зобов’язання з ПДВ.
Позаяк дохід у цей момент не визнається (пп. 6.3 НП(С)БО 15), то аванс не включається до оподатковуваного доходу і з нього не визначається податок на прибуток.
Але, відвантажуючи товари вже під час перебування на єдиному податку, слід визнати дохід, який оподатковуватиметься єдиним податком. Це пряма норма абз. 4 п. 292.3 та абз. 2 п. 292.6 ПКУ. Дата відвантаження і буде датою доходу, який оподатковується єдиним податком.
Ситуація друга: підприємство під час перебування платником податку на прибуток передало покупцеві товари, а оплату за них від покупця отримало вже будучи на єдиному податку.
Під час передачі товару покупцеві у бухобліку визнають дохід від продажу і собівартість проданих товарів:
- Д-т 361 К-т 70 – продаж товару;
- Д-т 70 К-т 641 – нараховано ПЗ з ПДВ;
- Д-т 70 К-т 791 – дохід від продажу віднесено на фінрезультати;
- Д-т 90 К-т 28 – собівартість товару списано до собівартості реалізації;
- Д-т 791 К-т 90 – собівартість реалізації віднесено на фінрезультати.
Як бачимо, під час перебування на загальній системі оподаткування відображено фінрезультати від продажу товару. Такі фінрезультати вплинули на формування загального фінрезультату і в підсумку на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Тобто за позитивного об’єкта оподаткування з цієї операції сплатили податок на прибуток.
Оплату за ці товари, яка отримана вже у період перебування підприємства на єдиному податку (Д-т 311 К-т 361), не включають до складу доходу, що оподатковується єдиним податком, згідно з нормою пп. 6 п. 292.11 ПКУ.
Бартерні операції
Платники єдиного податку першої – третьої груп здійснюють розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей) (п. 291.6 ПКУ).
Наприклад, нехай підприємство відвантажило товар, перебуваючи на загальній системі, а отримати інший товар в оплату відвантаженого планує будучи вже на єдиному податку. На наш погляд, це буде порушенням п. 291.6 ПКУ.
Наслідки такої операції: дохід оподатковується за подвійною ставкою (пп. 2 п. 293.5 ПКУ) і виникає обов’язок перейти на загальну систему (пп. 4 пп. 298.2.3 ПКУ).
Щоправда, тут є нюанс.
Під час відвантаження товару дохід від продажу товару і собівартість товару вже сформували фінрезультат до оподаткування та, як наслідок, об’єкт оподаткування податком на прибуток. Тому, якщо негрошову оплату у вигляді вартості отриманих товарів включити до складу доходу, який оподатковується єдиним податком, фактично така операція буде оподаткована двічі.
Причому застосувати норми пп. 6 п. 292.11 ПКУ, на наш погляд, тут неможливо, адже в цій нормі йдеться про суми коштів, які надійшли на оплату.
Нагадаємо, що до складу доходу, який оподатковується єдиним податком, не включаються суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків та зборів, установлених ПКУ, вартість яких була включена до доходу юрособи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу ФОП (пп. 6 п. 292.11 ПКУ).
Тож, якщо на оплату товарів надійшли не кошти, а товари (роботи, послуги), тобто відбувся негрошовий розрахунок, така негрошова оплата, за формальними ознаками, має включатися до складу доходу, який оподатковується єдиним податком.
Такі самі наслідки в оберненій ситуації, коли товари від покупця отримані під час перебування на загальній системі, а відвантаження товарів на оплату за отримані – під час перебування на єдиному податку. Тобто дохід визначають за подвійною ставкою і платник зобов’язаний перейти на загальну систему оподаткування.
Консультують податківці
Головне управління ДПС у Харківській області повідомляє, що відповідно до пункту 291.6 статті 291 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) платники єдиного податку третьої групи повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі – готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей).
Бартерна (товарообмінна) операція – це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору (підпункт 14.1.10 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Отже, юридичні особи – платники єдиного податку третьої групи не мають права здійснювати бартерні операції, в тому числі погашати заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) іншим способом ніж грошовим.
Роз’яснення ГУ ДПС у Харківській області від 21.06.2023
Щодо включення до складу оподатковуваного доходу, то в цій ситуації вмикається правило абз. 4 п. 292.3 ПКУ: до суми доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) за звітний період включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків та зборів, визначених ПКУ.
Наслідки для ПДВ
При переході підприємства – платника ПДВ на єдиний податок групи 3 (5%) реєстрацію платника ПДВ анулюють.
Залишки невикористаних товарів, робіт, послуг, придбаних з ПДВ
Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу ПК, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник ПДВ в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ зобов’язаний визначити податкові зобов’язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів (п. 184.7 ПКУ).
Тобто за такими залишками потрібно нарахувати ПДВ виходячи із залишкової (фактично – ринкової) ціни, скласти податкову накладну та зареєструвати в ЄРПН. Причому податкову накладну потрібно складати не пізніше останнього дня місяця, в якому підприємство зареєстроване платником ПДВ. Наприклад, у разі переходу на єдиний податок з другого кварталу 2024 року скласти податкову накладну і подати на реєстрацію в ЄРПН потрібно не пізніше ніж 31.03.2024.
Зверніть увагу!
Особливості складання податкової накладної на такі залишки:
у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять позначку «X» та зазначають тип причини 10 (складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов’язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності) (п. 8 Порядку №1307);
– як покупець платник ПДВ наводить власне найменування;
– дата податкової накладної має бути не пізніше дати анулювання реєстрації платника ПДВ;
– ІПН покупця – умовний ІПН «600000000000»;
– номенклатура товарів/послуг – зазначають дати складання та порядкові номери податкових накладних, на підставі яких формувався податковий кредит;
– одиниця виміру – «грн»;
– графи 3.1 – 3.3 (коди товарів/послуг), 5 (код одиниці виміру), 6 (кількість), 7 (ціна), 8 (код ставки), 9 (код пільги) не заповнюють;
– базою оподаткування щодо будь-яких активів визначено звичайну ціну – навіть у разі «невикористаної» суми податкового кредиту, нарахованого при придбанні основних засобів, які не повністю замортизовані (якщо основні засоби повністю замортизовано, можна стверджувати, що податковий кредит щодо них використано повністю).
Такий ПДВ також слід нараховувати на дебіторську заборгованість, що виникла внаслідок перерахування авансів постачальникам (якщо на момент анулювання реєстрації платника ПДВ товари, послуги, необоротні активи не було отримано).
У декларації з ПДВ за останній звітний період такий ПДВ відображають у рядку 4.1 (якщо ставка ПДВ 20%), 4.2 (7%) чи 4.3 (14%).
Якщо на дату переходу на ЄП є невикористане від’ємне значення ПДВ
Тобто у декларації за останній період, наприклад березень, якщо перехід на єдиний податок з квітня, в рядку 19 зазначено від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
За наявності підстав таке від’ємне значення можна, якщо для цього будуть підстави:
- зарахувати на зменшення суми податкового боргу з ПДВ;
- відшкодувати на рахунок платника у банку чи небанківському надавачу фінансових послуг;
- зарахувати у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Якщо підстав не буде, то з таким від’ємним значенням доведеться попрощатися.
Якщо на дату переходу заявлене бюджетне відшкодування ще не отримано
Право на отримання бюджетного відшкодування залишається навіть у разі, якщо особа позбулася статусу платника ПДВ (п. 184.9 ПКУ).
Залишок коштів на електронному рахунку
Пунктом 200-1.5 ПКУ визначено, що з рахунку в СЕА ПДВ платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов’язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з ПДВ, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов’язань та суми податкового боргу з ПДВ.
Отже, кошти з рахунку платника в СЕА ПДВ можуть бути перераховані на погашення податкового боргу виключно з ПДВ, а сума коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов’язань з ПДВ та суму податкового боргу з ПДВ, може бути перерахована на поточний рахунок платника податку за його заявою. Заяву подають у складі декларації з ПДВ за формою додатка 4 (Д4).
При цьому в обов’язковому порядку у додатку (Д4) зазначають відомості щодо суми коштів на електронному рахунку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету. У таблиці 2 додатка (Д4) суму коштів на електронному рахунку, що може бути перерахована на поточний рахунок, визначають як різницю граф:
- 1 – сума коштів на електронному рахунку на момент подання декларації з ПДВ;
- 2 – сума податкових зобов’язань з ПДВ у рядку 18 декларації поточного звітного періоду;
- 3 – сума податкового боргу з ПДВ на момент подання декларації.
У таблиці 3 додатка 4 зазначають відповідну суму літерами та цифрами, а також реквізити поточного рахунку в банку, на який платник бажає отримати ці кошти.
На підставі отриманого від ДПС реєстру Держказначейство повертає кошти протягом 5 робочих днів після граничного терміну самостійної сплати податкового зобов’язання з ПДВ (п’ятий робочий день після 30 числа кожного місяця).
Таблицю 4 додатка 4 заповнюють у разі заповнення графи 3 в таблиці 2 цього самого додатка, тобто за наявності податкового боргу з ПДВ на дату подання декларації. У ній фіксують літерами та цифрами суму податкового боргу з графи 3 таблиці 2.
Податкові зобов’язання за останній звітний період
Якщо в останній декларації з ПДВ буде нараховано суму до сплати до бюджету, вона перераховується до бюджету в загальному порядку. Тобто суму буде списано з електронного рахунку незалежно від того, що в цей момент особа вже не зареєстрована платником ПДВ.
Щодо перехідних операцій
За загальним правилом, ПЗ з ПДВ нараховують за правилом першої події згідно з п. 187.1 ПКУ: на дату зарахування коштів від покупця чи на дату відвантаження товарів або надання послуг, залежно від того, яка подія настала раніше.
Залишок реєстраційного ліміту
Це віртуальні кошти, тож при анулюванні реєстрації платника ПДВ скористатися реєстраційним лімітом неможливо.
Тож, якщо підприємство отримає передоплату в період, коли воно є платником ПДВ, воно нарахує ПЗ з ПДВ. А якщо в рахунок отриманої передоплати воно відвантажує товари чи надає послуги вже у період перебування на єдиному податку (5%), то в документах на відвантаження чи надання послуг окремо відображатиме нараховане ПДВ. Це не означає, що підприємство нараховує ПДВ у той період, коли воно вже не є платником ПДВ. Це означає, що воно погашає заборгованість з ПДВ, яка виникла в період перебування підприємства платником ПДВ.
Якщо передоплата отримуватиметься частково у період перебування платником ПДВ, то при відвантаженні товарів чи наданні послуг у період єдиного податку в документах на відвантаження товарів чи надання послуг на попередньо сплачену частину буде відображено ПДВ, а на другу, несплачену частину, ПДВ не нараховується.
Дзеркальна ситуація і з податковим кредитом.
Якщо підприємство у період, коли воно було платником ПДВ, отримало товари, послуги і відобразило ПК, то в разі оплати цих товарів, послуг уже в період перебування на єдиному податку (5%) оплату здійснюють у тому числі з ПДВ. Адже такою оплатою погашають заборгованість з ПДВ.
Так само, якщо підприємство у період, коли воно було платником ПДВ, зробило передоплату постачальникові за товари, послуги, відобразило ПК з ПДВ, у разі отримання таких товарів, послуг у документах має зазначатися і сума ПДВ. Адже таким чином закривається заборгованість з ПДВ.