Коментар до ІПК ДФС від 03.07.2019 р. №3071/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Наслідки з ПДВ
Перш за все розглянемо позицію податківців щодо права на податковий кредит замовника при придбанні таких паливно-мастильних матеріалів. Нічого особливо нового в позиції податківців немає. Вони вважають, що при здійсненні платником податку операції з придбання ПММ підставою для нарахування ним сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкова накладна, складена і зареєстрована в ЄРПН постачальником ПММ.
А от з подальшою передачею цього палива виконавцю робіт для їх проведення ситуація цікавіша. За загальним правилом згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.
При цьому ДФСУ у коментованій консультації зазначає, що під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).
Своєю чергою, продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пп. 14.1.202 ПКУ).
Відповідно до цього, вони наводять висновок: якщо у подальшому ПММ передаються контрагенту (виконавцю) виключно для використання їх при наданні платнику податку (власнику ПММ – замовнику) послуг із обробки його сільськогосподарських угідь, але при цьому не відбувається передача контрагенту (виконавцю) права на розпоряджання ПММ як власник, то податкових наслідків з ПДВ при здійсненні такої передачі не виникає.
Тобто така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ і відповідно нараховувати ПЗ і складати податкову накладну на операцію з передачі такого палива виконавцю робіт не потрібно.
Від редакції. Додамо, що використання пального виконавцем послуг повинно підтверджуватись первинним документом, на підставі якого підприємство замовник списує його зі свого балансу на витрати. На жаль, щодо того, яким первинним документом може підтверджуватись таке використання, податківці радять звертатись до Мінфіну. Водночас законодавчо не передбаченого конкретної форми такого первинного документа, тому вважаємо, що підприємства можуть використовувати складений у довільній формі документ про використання пального виконавцем робіт з обов’язковим дотриманням всіх обов’язкових реквізитів первинного документа, що зазначено у п. 2 ст. 9 Закону №996.
А що з акцизом?
Варто звернути увагу, що в даній ІПК податківці не освітлювали питання такої операції в розрізі акцизного податку, проте вони робили це у попередніх своїх консультаціях. Так тут та тут, на підставі визначення, наведеного у пп. 14.1.212 ПКУ, вони зазначали, що операції з передачі пального підряднику для заправки техніки є реалізацією пального.
Відповідно особи, які здійснюють такі операції, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб – підприємців до початку здійснення таких операцій з пальним.
Вся справа у тому, що за визначенням у пп. 14.1.212 ПКУ реалізацією пального є і передача його без переходу права власності (тобто в даному випадку йдеться про фізичний відпуск пального), зокрема і:
- до акцизного складу;
- до акцизного складу пересувного;
- для власного споживання чи промислової переробки;
- будь-яким іншим особам.
Окрім цього, така особа повинна складати акцизні накладні на такі операції і реєструвати їх у встановлені строки у ЄРАН. Якщо виконавець послуг не є платником податку, то акцизна накладна складається як на реалізацію пального неплатнику акцизного податку (приклад складання такої АН тут).
Нагадаємо, що з 01.07.2019 року підприємства, що зберігають пальне, повинні отримати відповідну ліцензію (про це ми писали тут). При цьому штрафи за відсутність ліцензії було відтерміновано до 31.12.2019 року (а про це тут).
Детальніше про ліцензування зберігання пального на сільгосппідприємствах ми писали у нашому аналітичному матеріалі (для передплатників).
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Податкових різниць по коментованій ситуації у ПКУ не встановлено, тому такі операції враховуються виключно за правилами бухгалтерського обліку.
Відображення в бухгалтерському обліку
Як було зазначено, за операцією з передачі пального виконавцю не передбачається переходу до нього права власності на таке пальне. Отже, в обліку замовника таку передачу варто відобразити хіба що у розрізі додаткових субрахунків. Наприклад, якщо облік такого пального замовник послуг здійснює на субрахунку 203, то передача його підряднику може бути відображена записом Д-т 2031 паливо у підрядника К-т 203.
Тобто актив залишається на балансі замовника (як і право власності) і не призводить до виникнення доходу або витрат.
Після того як ПММ буде використано виконавцем робіт, про що буде складено відповідний первинний документ, вартість таких матеріалів замовник списує на рахунок витрат, зокрема у дебет рахунків 23 (або 91).
Виконавець же за актом приймання передачі відображає отримане пальне за дебетом позабалансового рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» (хоча також може бути і 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні») з подальшим списанням на підставі акту-розрахунку використаного палива, який надається замовнику для підтвердження використання обсягу пального.
