Нагадаємо, що відповідно до п. 36 підрозділу 2 розділу XX ПКУ платник ПДВ може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, суми ПДВ:
• сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту при їх придбанні або виготовленні;
• з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі у разі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
Коментований лист ДФСУ від 14.02.2017 р. 2962/6/99-99-15-03-02-15 присвячений механізму реалізації цієї норми на практиці. При цьому податківці наголошують, що застосовувати її слід, враховуючи п. 201.10 ПКУ. Ним встановлено, що для покупця товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту, є податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання таких товарів/послуг. Тож для відображення в декларації з ПДВ суму ПК з ПДВ за такими операціями потрібно скласти не тільки бухдовідку, а ще й мати у наявності ПН, складену за операцією з постачання таких активів.
Адже на підставі цих норм податківці зробили висновок: «Саме тому платник податку згідно з пунктом 36 підрозділу 2 розділу XX Кодексу може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у вартості необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких необоротних активів, виходячи з їх залишкової вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого такі необоротні активи почали використовуватись в оподатковуваних операціях (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за наявності податкової накладної, складеної за операцією з постачання таких необоротних активів, зареєстрованої в ЄРПН.»
Також податківці наголосили, що з метою застосування п. 36 підрозд. 2 розд. XX ПКУ податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону про бухоблік. Але п. 198.6 ПКУ говорить, що право на податковий кредит зберігається протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. То як працюватиме зазначена норма за податковими накладними, датованими до 01.07.2015 р.?
Оскільки податковий кредит відображатиметься в цьому випадку не на підставі податкової накладної, а за бухдовідкою, то ним можна скористатися за виконанням таких умов:
- у платника податку – покупця була ПН, складена до 01.07.2015 р. та зареєстрована в ЄРПН, за якою до 01.07.2015 р. він не скористався правом на ПК з ПДВ. Зверніть увагу: відновити право на ПК за такою ПН можна тільки, якщо платник податку не скористався правом на ПК за нею протягом 365 календарних днів з дати її складання (тобто двічі скористатися ПК за однією ПН не вийде);
- або платник податку-покупець визнав ПЗ з ПДВ до 01.07.2015 р. за товарами/послугами, необоротними активами на підставі п. 198.5 ПКУ, оскільки тоді вони використовувалися в неоподаткованих операціях або не в господарській діяльності;
- товари/послуги, необоротні активи, відображені в такій ПН, платник податку почав використовувати в оподаткованих операціях в межах господарської діяльності після 01.07.2015 р. Датою, коли платник податку може скористатися таким «старим» ПК, є дата початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях. Вона визначається на підставі первинних документів, які свідчать про таке використання.
Оскільки п. 36 підрозд. 2 розд. XX ПКУ не обмежує строки такого фактичного використання, то виходить, що «відновити» такий податковий кредит платник податку може і в 2017 році. Звісно, якщо він почне використовувати такі активи в оподаткованих операціях саме зараз.
А що робити, якщо таке використання відбулося раніше (після 01.07.2015 р., але до поточного звітного періоду), і платник податку не скористався правом на «відновлення» податкового кредиту вчасно? Чи можна це зробити зараз? Так, але вже із урахуванням строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ (тобто тільки протягом 1095 днів з дати закінчення граничного строку подання декларації з ПДВ за звітний період, у якому відбулося фактичне використання зазначених активів в оподаткованих операціях в межах господарської діяльності; а якщо декларація була подана несвоєчасно – з дати її фактичного подання).
При цьому платник податку може включити таку суму ПДВ до податкового кредиту тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку з ПДВ в порядку, встановленому п. 50.1 ПКУ. Про це зазначили податківці раніше у відповідному своєму роз’ясненні.
Як відобразити ПК на підставі бухгалтерської довідки у декларації з ПДВ та в уточнюючому розрахунку
У декларації з ПДВ дані бухгалтерської довідки за вищевказаними операціями відображаються відповідно у рядках 10.1, 10.2 та 11.1, 11.2.
Але при заповненні рядків 10.1 та/або 10.2 декларації слід подати ще додаток 5 до неї.
Податківці у коментованому листі зазначили наступне (на жаль, без врахування змін, внесених до додатку 5 наказом №276, тож ми дозволили собі трохи відкоригувати їх роз’яснення).
У таблиці 2 додатка 5 зазначаються дані такої бухгалтерської довідки:
• у графі 2 "Постачальник (індивідуальний податковий номер)" зазначається індивідуальний податковий номер платника податку (ми вважаємо, що треба зазначити ІПН постачальника);
• у графі 3 "Податкова накладна, інший документ/період складання" - дата складання бухгалтерської довідки;
• у графі 6 - обсяг постачання (без податку на додану вартість);
• у графах 7 та 8 - сума ПДВ (відповідно до ставки податку - 20% чи 7%).
За таким же алгоритмом буде заповнено відображені суми ПК при складанні та поданні уточнюючого розрахунку до декларації для включення суми ПДВ за ПН, яка була вчасно зареєстрована в ЄРПН, та з дати складання якої ще не минуло 1095 днів, але минуло 365 к.д. з дня її складання. Оскільки, згідно із п. 50.1 ПКУ, подавати такий уточнюючий розрахунок (і, відповідно, додатки до нього, у які вносяться коригування) слід за формою, чинною на час подання уточнюючого розрахунку. А зараз діє форма, затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 у редакції наказу Мінфіну від 23.02.2017 р. №276.
Докладніше про заповнення нової форми декларації та уточнюючого розрахунку ви можете прочитати в нашій аналітичній статті або подивитися у відеоогляді від податківців тут.