Зведені ПН за постачанням товарів/послуг, що має безперервний або ритмічний характер
За п. 201.1 ПКУ платники ПДВ у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Ці норми добре відомі платникам ПДВ, але й вони викликають багато запитань, на які податківцям доводиться надавати відповіді.
Коли операції можна віднести до тих, що мають безперервний або ритмічний характер?
Для цілей п. 201.1 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Це прямо визначено ПКУ.
Але ось що таке безперервний характер постачання в ПКУ не зазначено. Втім, від себе можемо зазначити, що, виходячи з назви, йдеться про постачання, яке не припиняється протягом певного періоду, і таким періодом з метою застосування п. 201.1 ПКУ є місяць. Під «не припиняється» слід мати на увазі постачання товарів/послуг одному покупцю кожного дня (можливо, і кілька разів на день або протягом усього дня). Прикладом такого постачання товарів може бути щоденне постачання виробниками хлібу до продуктових магазинів. Прикладів такого постачання послуг значно більше – це і комунальні послуги, і послуги зв’язку, і оренда майна.
При цьому слід пам’ятати про головне правило. ДФСУ у консультації підкатегорії 101.16 «ЗІР» і Офіс великих платників податків ДФСУ у листі від 10.08.2017 р. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11 вказали, що з метою застосування норм п. 201.4 ПКУ платник ПДВ (йдеться про постачальника) самостійно визначає товари/послуги, постачання яких має безперервний або ритмiчний характер виходячи з умов договору. І, звісно, застосування п. 201.4 ПКУ є правом платників ПДВ, а не обов’язком. Це підтверджується також у листі ДФСУ від 28.01.2016 р. №1664/6/99-99-19-03-02-15.
Якщо платник ПДВ вирішив таким чином скоротити кількість складених податкових накладних, то слід пам’ятати про таке. У такій зведеній ПН слід зазначати обсяг постачання товарів/послуг покупцю. При цьому факт постачання таких товарів/послуг має бути підтверджений відповідними первинними документами. З огляду на це, постачальник послуг має складати стільки окремих актів про надання послуг, скільки їх фактично будо надано, і стільки накладних, скільки товарів було відвантажено.
Якщо протягом місяця послуги не надавалися, а їх постачальник отримав кілька авансів, зведену податкову накладну скласти не можна – доведеться складати окремі податкові накладні на кожну отриману передоплату. Цього вимагає п. 18 Порядку №1307: податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Хоча податківці у листі від 10.08.17 р. № 1575/ІПК/28-10-01-03-11 зазначали, що у випадку отримання кількох авансових платежів протягом одного дня від одного і того ж покупця за один і той же товар в межах одного і того ж договору, не буде вважатися помилкою, коли постачальником буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів. Крім цього, якщо у цивільно-правовому договорі з покупцем не передбачено складання зведених податкових накладних, та покупець одного і того ж дня оплачує товар кількома авансовими платежами в межах різних цивільно-правових договорів, також не буде вважатися помилкою, якщо продавцем буде складена одна податкова накладна на загальну суму таких авансових платежів.
І ще. Протягом звітного (податкового) періоду платник податку – постачальник має право:
- на складання однієї зведеної податкової накладної, яка складається не пізніше останнього дня такого періоду,
- або двох та більше зведених податкових накладних, виходячи із умов передбачених у цивільно– правовому договорі.
Зведені ПН у разі використання товарів у негосподарській та звільненій від ПДВ операціях
Якщо платником податку протягом звітного періоду придбавались товари/послуги з ПДВ, який включається до складу податкового кредиту, для використання в операціях, які не є об’єктом оподаткування, та в операціях, які звільнені від оподаткування, то в такому випадку складаються дві зведені податкові накладні:
- одна податкова накладна складається на суму податкових зобов’язань, нарахованих на вартість товарів/послуг, використаних (призначених для використання) у звільнених від оподаткування операціях з типом причини 09;
- друга податкова накладна складається на суму податкових зобов’язань, нарахованих на вартість товарів/послуг, використаних (призначених для використання) в операціях, які не є об’єктом оподаткування з типом причини 08.
Зверніть увагу: оскільки Порядком № 1307 не заборонено складання протягом звітного періоду декількох зведених податкових накладних з однаковим типом причини, то платник ПДВ має право скласти стільки зведених ПН за цим типом причини, скільки в цьому є потреба.
Складання ПН з типом причини 08 та 09 мають свої особливості.
У таких зведених податкових накладних в графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний номер «600000000000». І, відповідно до п. 16 Порядку №1307, у цих ПН графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 11 не заповнюються.
Зведена ПН за операціями з постачання товарів нижче вартості їх придбання
Згідно з другим абзацом п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
На виконання цієї норми постачальник має вибір. Він може складати окремі податкові накладні на кожний випадок донарахування ПДВ за постачанням товарів/послуг. А може і скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум ПДВ, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка ”X” та зазначається тип причини 15. А у рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник зазначає власні дані!
А ось щодо заповнення графи 2 розділу Б податкової накладної маємо наступну ситуацію. В п. 16 Порядку №1307 зазначено, що до графи 2 вносяться дані щодо номенклатури товарів/послуг постачальника (продавця). І, у разі складання податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у п. 15 цього Порядку, у цій графі також зазначається, "перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.".
Справа в тому, що п. 15 Порядку № 1307 говорить про складання двох податкових накладних – одну за договірною ціною постачання, другу на суму перевищення. Тому логічно було б вирішити, що перша частина п. 16 Порядку стосується податкової накладної, яка складається за договірними цінами. Саме там доречно вказати номенклатуру товарів/послуг, яка зазначена у договорі або в первинних документах. А друга частина п. 16 Порядку стосується саме податкової накладної на суму перевищення. Саме в ній доречно зазначити загальну назву номенклатури – перевищення бази оподаткування.
Однак у своїй консультації в «ЗІР» ДФСУ зазначила, що в останньому випадку в графі 2 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» крім номенклатури товарів/послуг також зазначається: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання». Тобто додала до норми Порядку № 1307 слово, якого в ній немає – «крім».
Якщо читати таку консультацію дослівно, то в податковій накладній на суму перевищення доведеться поруч із умовною назвою номенклатури, вказувати ще й фактичну. На нашу думку, після цього таке умовне скорочення втрачає сенс.
Однак така позиція податківців існує і ми не можемо на це не вказати.
Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 в такій податковій накладній на суму перевищення не заповнюються. Інші графи зведеної податкової накладної заповнюються без особливостей.
Чи можна коригувати зведені ПН з типами причини 08 та 09?
Так, можна. Платник ПДВ для коригування таких зведених податкових накладних відповідно до вимог п. 192.1 ПКУ має право скласти відповідні розрахунки коригування.
У них обов’язково вказується дата складання та порядковий номер зведеної податкової накладної, що була складена відповідно до вимог п. 198.5 та п. 199.1 ПКУ, до якої складається такий розрахунок коригування. І такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН платником податку, який склав зведену податкову накладну.
Як скласти РК до зведеної ПН при збільшенні обсягу або ціни послуг?
У листі від 22.06.2017 р. №778/6/99-99-15-03-02-15/ІПК податківці відповіли на це питання.
У разі, якщо в процесі виконання послуг, їх обсяг та/або вартість порівняно із передбаченими договором збільшується, відповідні показники (зокрема кількість (об’єм, обсяг) та/або ціна постачання) податкових накладних, які були складені виконавцем таких робіт при їх частковій оплаті, підлягають коригуванню шляхом складання РК. Складати нові податкові накладні на суму такого збільшення на дату його виникнення не потрібно.
А ще, в одному зі своїх роз’яснень податківці розглядали питання щодо доцільності коригування зведених податкових накладних, які були отримані при закупівлі товарно-матеріальних цінностей, придбання яких має безперервний або ритмічний характер. Про це ми писали тут.