Податковий кредит з липня 2017 р.: чи може він бути оспорений податківцями, якщо ПН зареєстрована в ЄРПН?

За матеріалами KMP.UA

З 1 липня 2017 року запрацювала процедура зупинення реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).

Ця процедура/механізм, як заявляється представниками влади, є важливою складовою автоматичного відшкодування ПДВ, запровадженого з початку 2017 року. Без його існування неможливе й існування автоматичного відшкодування, адже в системі мають бути реальні кошти. Тому «фіктивний» податковий кредит має відсікатися саме на етапі реєстрації податкової накладної (далі – ПН). Наслідком цього також повинно бути припинення або принаймні скорочення кількості перевірок та спорів щодо «нікчемних правочинів».

Згідно з новими положеннями податкового законодавства «ризиковані» операції мають виявлятися та призупинятися саме на етапі реєстрації ПН, тоді як безризикові операції мають проходити реєстрацію без яких-небудь ускладнень. У разі призупинення реєстрації платник податків-постачальник має право подати до податкового органу документи, що підтверджують операцію (її реальність тощо), у зв’язку з якою складено ПН.

У цій статті ми не розглядаємо, як саме працює процедура призупинення реєстрації ПН, і які встановлено критерії «ризикованості» операцій.

Ми пропонуємо розглянути питання: чи означає сам факт реєстрації ПН в ЄРПН те, що податковий кредит не може бути в подальшому оспорений податковим органом?

Згідно з абзацом другим та третім п. 201.10 Податкового кодексу України (далі – ПК України):

«Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».

Чим принципово відрізняються ці дві норми? – Майже нічим. Як у першому, так і в другому випадку йдеться про право покупця на податковий кредит у разі, якщо ПН складена та зареєстрована в ЄРПН.

При цьому фраза «є для покупця …достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження» вбачається як не досить вдала спроба зробити податковий кредит покупця «безумовним», тобто таким, що не може бути оспорений в подальшому за умови реєстрації відповідної ПН в ЄРПН. Адже і раніше, до 1 липня 2017 року, достатньою підставою для податкового кредиту була виключно ПН й іншого (додаткового) підтвердження права на податковий кредит не вимагалося крім випадків, коли оспорювалась реальність операції, за результатом якої її складено.

Так що ж насправді значить це уточнення? Чи означає воно, що у разі, якщо після 1 липня 2017 року в ЄРПН зареєстрована ПН, яка містить помилки, наприклад, у коді послуг згідно з ДКПП або в вартості частки постачання, якщо йдеться про часткове постачання згідно з п. 201.7 ПК України, то така ПН не може бути згодом визнана податковим органом недійсною, а кредит покупця – знятий у ході проведення документальної перевірки покупця?

Розглянемо детально це питання. Відповідно до абзаців десять та одинадцять п. 201.10 ПК України у разі, якщо ПН сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 ПК України, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція про неприйняття її в електронному вигляді.

При цьому помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПК України (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати (1) здійснену операцію, (2) її зміст (товар/послугу, що постачаються), (3) період, (4) сторони та (5) суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних в електронному вигляді.

Тобто помилки не допускаються у наступних реквізитах:

• сторони (продавець/покупець);
• період (дата складання);
• факт здійснення операції;
• опис (номенклатура) товарів/послуг (тобто що саме постачається);
• ціна постачання, ставка податку та сума податкових зобов’язань продавця як взаємопов’язані дані;
• код товару згідно з УКТ ЗЕД (помилки не допускаються в жодному разі).

Зауважимо, що податкові органи доповнили цей перелік ще й кодом послуг згідно з ДКПП, про що зазначено в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 17.05.2017 р. №220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Але як об’єктивно на етапі подання ПН в електронному вигляді система має автоматично перевірити наявність/відсутність помилок у даних реквізитах ПН?

Виявлення помилок у таких реквізитах, на нашу думку, можливе лише у разі проведення аналізу суті операцій із вивченням первинних документів сторін, зокрема щодо того, чи правильно визначений код товарів згідно з УКТ ЗЕД/код послуг згідно з ДКПП з урахуванням положень договору та інших первинних документів, період складання ПН у разі, якщо перша подія – це відвантаження товарів та/або постачання робіт/ послуг.

Все це можливо перевірити лише під час проведення документальної перевірки платника податків. Тому на етапі прийняття ПН в електронному вигляді мова може йти, скоріше, про виявлення грубих, технічних помилок, таких як пропуск (не заповнення) певних реквізитів, помилки в податковому номері продавця/покупця, майбутня дата складання ПН, яка ще не настала і т.п.

Тому обґрунтованим вважаємо висновок про те, що ПН (правильність заповнення її реквізитів) та, як наслідок, податковий кредит покупця, таки повинні бути підтверджені додатковими документами, складеними у зв’язку з здійсненням господарської операції. І сам факт реєстрації ПН в ЄРПН після 1 липня 2017 року не знімає ризиків невизнання податкового кредиту покупця у разі, якщо виявлено помилки в ПН.

Такий висновок підтверджується й іншими нормами ПК України. Системний аналіз положень ПК України свідчить про те, що контроль за наявністю/відсутністю помилок в ПН покладається саме на покупця. Зокрема, згідно з абзацом двадцять першим п. 201.10 ПК України:

«У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, <…> покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому <…> допущено помилки при зазначенні обов’язкових реквізитів податкової накладної <…>. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви зі скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов’язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку за такою операцією».

Своєю чергою, згідно з п. 120-1.3 ПК України, якщо за результатами перевірки продавця відповідно до заяви покупця контролюючий орган усе ж таки виявляє помилки в реквізитах ПН, то до продавця застосовується штраф 170 гривень та виноситься ППР із зобов’язанням виправити знайдені помилки в ПН. Невиконання продавцем відповідного ППР протягом 10 календарних днів, наступних за днем його отримання, тягне за собою накладення штрафу у розмірі від 10% до 100% суми ПДВ, зазначеної в ПН, в залежності від строку затримки.

Тобто контролювати наявність/відсутність помилок в ПН має саме покупець. У разі виявлення помилок, покупець має подати заяву на продавця, що стане підставою перевірки продавця. Наслідком всього є винесення ППР із зобов’язанням продавця виправити помилки. Але продавець може так і не зробити цього, і така ситуація опосередковано передбачена п. 120-.1.3 ПК України (застосування штрафу 100% від суми ПДВ у разі невиправлення помилок після спливу 181 календарного дня з дня, наступного за днем отримання ППР).

Втім, подання такої заяви щодо помилок у реквізитах ПН не надає покупцю права на податковий кредит, на відміну від норм ПК України в редакції, що діяла до січня 2015 року.

Таким чином, нормами ПК України фактично встановлено дві процедури:

• перша говорить про те, що у разі наявності помилок в реквізитах ПН, така ПН не приймається в електронному вигляді (надходить квитанція про неприйняття). У разі ж її прийняття та реєстрації в ЄРПН така ПН є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження;
• друга говорить про те, що покупець, у разі виявлення помилки у ПН (а це можливо лише у випадку її реєстрації в ЄРПН, до цього часу він її, як правило, не бачить), має право подати скаргу на продавця та додати до скарги всі необхідні первинні документи, що свідчать про наявність такої помилки. Податковий орган зобов’язаний провести документальну перевірку продавця та скласти ППР, якою зобов’язати продавця виправити помилку(ки) в ПН. У разі невиконання продавцем отриманої ППР до нього застосовується штраф у розмірі від 10% до 100% суми ПДВ, зазначеної в ПН з помилками, залежно від строку невиконання. Але права на податковий кредит у разі, якщо покупець так і не виправить помилки в ПН, у покупця не виникає. Як наслідок, страждає покупець, який позбавлений податкового кредиту.

Описані вище випадки не враховують ситуацію, коли і продавець, і покупець вважають, що ПН складена без помилок (правильно визначений код товарів згідно з УКТ ЗЕД/код послуг згідно з ДКПП, номенклатура наведена правильно, частка постачання визначена вірно і т.п.), але контролюючий орган під час, наприклад, планової документальної перевірки продавця/покупця, не погоджується із заповненням ПН і «встановлює» факт наявності помилок у відповідній ПН. Як наслідок, право покупця на податковий кредит за такою ПН буде оспорений податковим органом і вже покупець повинен буде доводити відсутність помилок в ПН та своє право на податковий кредит (вірогідніше, вже у судовому порядку).

Підсумовуючи вищенаведене, вважаємо, що чинні норми ПК України не передбачають «безумовного» кредиту покупця у разі успішної реєстрації ПН в ЄРПН після 1 липня 2017 року.

Як зазначалося, мета впровадження механізму призупинення реєстрації ПН – це відсікання фіктивного ПДВ на етапі його «вкидання» в СЕА ПДВ. Тому єдине, від чого реєстрація ПН в ЄРПН з липня 2017 року має убезпечувати платника податків – від ставлення під сумнів реальності його операцій та сформованих за їх результатами податкового кредиту/сум бюджетного відшкодування. Хоча з огляду на практику податкових органів й це вбачається малоймовірним. Ми не виключаємо, що на практиці податківці все одно можуть поставити під сумнів реальність операцій, за якими ПН були зареєстровані в ЄРПН, у разі отримання, наприклад, інформації про відкриття кримінального провадження щодо посадових осіб платників, які брали участь у її здійсненні (за ст. 205 Кримінального кодексу України тощо).

При цьому, як і раніше, на покупця покладається основний тягар з відслідковування правильності складання ПН продавцем (відсутності помилок, правильності визначення кодів УКТ ЗЕД/ДКПП, ціни постачання, суми ПДВ зобов’язань тощо) та подання скарг на продавця у разі виявлення помилок. І все це сукупно призводить, в найкращому випадку, до притягнення до відповідальності продавця, але права на податковий кредит покупцю все одно не дає.

У разі ж, якщо і продавець, і покупець вважають, що ПН складена без помилок, а податковий орган в подальшому (наприклад, під час планової документальної перевірки) оскаржує правильність заповнення того чи іншого реквізиту ПН, то саме покупець буде зобов’язаний звертатися до суду за захистом свого права на податковий кредит за такою ПН, незважаючи на факт її реєстрації в ЄРПН після 1 липня 2017 року.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

***

Читайте також:

Що змінить законопроект про продовження тестового режиму системи блокування ПН 

Блокування реєстрації податкових накладних: перша судова практика

Блокування реєстрації податкових накладних. Як захистити свої права у суді?