Чотири нові УПК про ПДВ – що розповів Мінфін?

Кожна з цих УПК присвячена окремій темі і містить відповідь, яку платники ПДВ мають застосовувати саме у зазначених в ній обставинах.

Звісно, оскільки це вже консультації, затверджені наказом, вони є нормативним актом і виконувати їх треба обов’язково. Втім, ті платники податків, що не згодні з такими УПК, можуть їх оскаржити у порядку ст. 53 ПКУ.

Експорт товару дешевше від ціни придбання

Виходячи з наведеного в УПК, податківці вважають, що спеціальні норми, які встановлено ПКУ щодо оподаткування ПДВ експортних операцій, стосуються лише ставки ПДВ.

Безумовним позитивом є зазначення в цій УПК позиції, що нульова ставка ПДВ, встановлена для експорту товарів підпунктом «а» пп. 195.1.1 ПКУ, застосовується до усієї бази оподаткування.

У чому позитив? А зараз побачимо.

Оскільки спеціальних правил для визначення бази оподаткування ПДВ для експорту ПКУ не встановлює, треба застосовувати загальні правила. А вони встановлені п. 188.1 ПКУ. 

Загальні правила визначення бази оподаткування ПДВ

Згідно з пунктом 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення.

Якщо товар експортується по ціні, яка перевищує ціну його придбання (а колишні необоротні активи — не нижче залишкової чи звичайної ціни), проблем немає. Базою оподаткування є ціна продажу (поставки), і до усієї такої договірної вартості застосовується ставка ПДВ 0%.

А ось якщо експорт відбувається за дешевшою ціною, то виникає відємна різниця, про яку і йдеться у цій УПК. І тривалий час податківці роз’яснювали, що така відємна різниця не є ціною експорту як такою (її ж в митній декларації немає!) і тому до неї слід застосовувати ставку ПДВ 20% або 7% (в залежності від того, який товар експортується).

Але зараз ці роз’яснення вже не тільки не актуальні, а і, як бачимо, офіційно відкинуті ДФСУ і Мінфіном.

Як наголошує коментована УПК: у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання (звичайної ціни) такого товару, нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції в цілому, за умови підтвердження факту вивезення товарів у відповідному митному режимі належно оформленою митною декларацією.

Від себе зауважимо, що норма п. 188.1 ПКУ не створює окремого об’єкта оподаткування, а лише визначає особливості визначення бази оподаткування. А якщо окремого об’єкта оподаткування не виникає, то виходить, що до всієї бази оподаткування застосовується одна ставка. I якщо це операція експорту, це автоматично означає, що ставка ПДВ — 0%.

Ліквідація (списання) ОЗ

Про те, що платники ПДВ намагаються уникнути визнання ПЗ з ПДВ при ліквідації (списанні) власних ОЗ, годі і говорити. Через це проходила абсолютна більшість колишніх власників ОЗ. А проблема пов’язана із розмитістю, з якою прописаний п. 189.9 ПКУ. 

Правила оподаткування ПДВ операцій з ліквідації ОЗ

Згідно з пунктом 189.9 ПКУ у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Тобто якщо для ліквідації (списання) ОС є серйозна і незалежна від бажання платника податку причина, її треба підтвердити документально і ПЗ з ПДВ не буде.

Та ПКУ залишає платнику ПДВ «шпаринку»: незалежно від причини ліквідації (списання) ОЗ, він може скласти і надати податківцям документ про знищення, розбирання або перетворнннч ОЗ, який звільняє його від обов’язку визнання ПЗ з ПДВ на залишкову вартість такого ОЗ.

Але коли і як подати такий документ? Ось тут роз’яснення податківців протягом часу дії ПКУ неодноразово змінювалися (аж до того, що такий документ взагалі не брали до уваги — див. ІПК ДФСУ від 13.07.2017 р. №1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), а сам згаданий пункт відповіді на ці питання не дає.

Тож нарешті маємо чітку відповідь, яку треба буде застосовувати надалі:

1) у разі ліквідації ОЗ у зв’язку з їх розібранням або перетворенням в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує ПЗ з ПДВ (в тому числі відповідно до норм п. 198.5 ПКУ) у випадку подання контролюючому органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів (акти на списання складає і підписує постійно діюча комісія підприємства і затверджує керівник) за формою, встановленою наказом Мінстату від 29.12.1995 р. №352, або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа. ОКЛИК Нагадаємо, що такі реквізити зазначені у ст. 9 Закону про бухоблік;

 Однією проблемою менше

Така проблема із роз’ясненнями податківців була ще досить недавно — див., наприклад, лист ДФСУ від 10.02.2017 р. №2713/6/99-99-15-03-02-15. Податківці наполягали на тому, що, гаразд, ПЗ з ПДВ за п. 189.9 ПКУ за фактом крадіжки ОЗ не виникає (якщо цей факт підтверджено документально). Але ж це не використання ОЗ в госпдіяльності, тож ПЗ треба нарахувати за п. 198.5 ПКУ, виходячи із залишкової вартості такого ОЗ. Тепер, завдяки коментованій УПК, це роз’яснення не актуальне!

2) ПКУ не визначено механізму подання платником податку контролюючому органу документів про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів. У зв’язку із цим платник податку може подати такі документи (копії документів) контролюючому органу:

• у загальновстановленому порядку за власною ініціативою
• або на запит контролюючого органу.

Таке подання може бути здійснено або особисто платником податків, або уповноваженою на це особою, або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, або засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

 Важливо!

Незалежно від форми складання документа на списання ОЗ такий документ має підтверджувати факт знищення, розібрання або перетворення основних засобів в інший спосіб, внаслідок чого основний засіб не може використовуватися за первісним призначенням.

Тобто офіційно підтверджено право платника ПДВ самостійно обирати шлях та час, коли він надасть такий документ податківцям. А попередні роз’яснення ДФС (зокрема, лист від 18.11.2015 р. №25655/10/28-10-06-11, та й ЗІР, підкатегорія 101.7, наразі містить цю вимогу) про те, що такий документ обов’язково треба подати разом із декларацією з ПДВ за той звітний період, коли відбулася така ліквідація ОЗ, можна вважати застарілими.

Фінансування постійного представництва нерезидента від головної компанії

У постійних представництв, які можуть стати і деколи є платниками ПДВ, виникали у зв’язку із зазначеною операцією два питання:

1. Чи оподатковується ПДВ отримана сума фінансування?
2. Чи повинна отримана сума фінансування враховуватись у загальному обсязі операцій для цілей обов’язкової реєстрації такого постійного представництва платником ПДВ?

Відповідь Мінфіну — «ні» на обидва питання. І ось чому.

При отриманні таких коштів постійне представництво нерезидента в Україні не визначає ПЗ з ПДВ (зазначене стосується лише платників ПДВ, звісно), оскільки кошти, що надходять на рахунок постійного представництва нерезидента в Україні від головної компанії — нерезидента, не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким представництвом і об’єкт оподаткування ПДВ (визначений п. 185.1 ПКУ) відсутній.

З цієї ж причини кошти, що надходять від головної компанії — нерезидента на рахунок постійного представництва нерезидента в Україні, представництво не враховує у загальному обсязі операцій для цілей обов’язкової реєстрації такого постійного представництва платником ПДВ (а це вже стосується тих представництв, які ще платниками ПДВ не стали).

Оскільки, як роз’яснювалося раніше, зокрема, і в ЗІР (підкатегорія 101.02), згідно з розділами V та ХХ ПКУ до оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою (20%) ПДВ, ставкою 7%, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ. Операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, як бачимо, в цьому переліку немає.

Банк надає у фінлізинг майно, отримане (придбане) від боржників

Коментована УПК говорить: якщо банки та інші фінансові установи здійснюють передачу майна у фінансовий лізинг (у тому числі здійснюють зворотну передачу у фінансовий лізинг майна, набутого ними у власність внаслідок звернення стягнення на таке майно), то такі операції є постачанням товарів. Отже, це об’єкт оподаткування ПДВ за п. 185.1 ПКУ.

Та водночас в ПКУ є ще дві норми, які встановлюють пільги для таких платників ПДВ щодо постачання подібного майна. Тому УПК наголошує, що застосовувати їх слід разом.

Такі банки та інші фінансові установи:

• застосовують режим звільнення від оподаткування ПДВ на підставі абз. 2 п. 197.12 ПКУ до частини вартості майна, за якою таке майно було набуте у власність в рахунок погашення зобов’язань за договором кредиту (позики);
• нараховують ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання такого майна з урахуванням вимог, визначених п. 189.15 ПКУ. Ціна придбання в такому випадку визначається як вартість майна, за якою таке майно набуте у власність, зокрема, у сумі боргу, який було погашено внаслідок стягнення такого майна;
• беруть до уваги п. 198.5 ПКУ і нараховують ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, у разі якщо під час придбання банком такого майна суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту (якщо придбання за рахунок стягнення відбувалося у платника ПДВ).