«Вісник. Офіційно про податки»
При розгляді звернення щодо порядку оподаткування ПДВ з отримання послуг від нерезидента ДФС в ІПК від 15.11.2018 р. №4831/Н/99-99-13-01-02-14/ІПК зроблено висновок, що будь-яка фізична особа — підприємець, у тому числі, яка знаходиться на спрощеній системі оподаткування та не зареєстрована як платник ПДВ, що отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента в частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такими операціями незалежно від суми здійснюваних операцій. При цьому зазначаємо, що розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платникам податків, на митній території України, затверджено наказом Мінфіну №21.
Висновок обґрунтовано, зокрема, посиланнями на п. 180.2, п. 190.2 та ст. 208 ПКУ, які визначають отримувача послуг як особу, відповідальну за нарахування та сплату ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами на митній території України, базу оподаткування і правила оподаткування ПДВ таких послуг.
З позицією податкового органу при визначенні суб’єктного складу — кола ФОП, на яких покладено обов’язок нараховувати, сплачувати і звітувати з ПДВ у разі постачання послуг нерезидентом на митній території України, автор не погоджується з огляду на таке:
по-перше, ПКУ не містить визначення податкового агента для цілей ПДВ. Так, ст. 18 ПКУ містить визначення податкового агента щодо податків, які утримуються з доходів та перераховуються до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Серед окремих визначень податкового агента, які містяться у ПКУ стосовно інших податків і зборів, наприклад, пп. 14.1.180 ПКУ щодо податку на прибуток фізичних осіб, п. 268.5 ПКУ щодо туристичного збору, відсутнє визначення податкового агента щодо ПДВ;
по-друге, не будь-яка ФОП — отримувач послуг від нерезидента з місцем постачання на території України є особою, відповідальною за сплату ПДВ з сум постачання таких послуг;
по-третє, якщо на думку податкового органу наявна колізійність положень п. 180.2 та п. 208.1 ПКУ, а саме неоднозначного (множинного) трактування прав та обов’язків платників податків щодо визначення поняття «отримувач послуг», податковим органом мав бути зроблений висновок на користь п. 208.1 ПКУ.
Зрозумілим є бажання податкового органу прирівняти податкових агентів, уніфікувавши правила оподаткування нерезидентів, як податком на репатріацію, так і ПДВ. Проте згідно з ПКУ коло осіб — суб’єктів господарювання, зокрема ФОП, які є так званими податковими агентами з ПДВ нерезидентів при постачанні останніми послуг на митній території України, є вужчим, ніж при виплаті доходів нерезидентам, з яких утримується податок на репатріацію. Пояснимо чому.
Як було зазначено вище, ПКУ не визначає податкових агентів для цілей ПДВ у разі постачання послуг нерезидентами на митній території України. З цією метою у ПКУ надано визначення поняття «отримувач послуг». Так, згідно з п. 208.1 ПКУ, який встановлює правила оподаткування для таких послуг, під отримувачем послуг розуміють особу, яку зареєстровано як платника ПДВ.
У пп. «а» і «б» п. 180.1 ПКУ під особами, які зареєстровані платниками ПДВ, розуміють осіб, які:
- добровільно зареєструвались такими платниками;
- є зареєстрованими платниками ПДВ;
- підлягають обов’язковій реєстрації платниками ПДВ за критеріями, встановленими у п. 181.1 ПКУ, крім ФОП, які є платником єдиного податку першої — третьої групи;
- будь-яку іншу юридичну особу — резидента.
Отже, ПКУ обмежено коло суб’єктів, відповідальних за сплату ПДВ з сум постачання таких послуг, виключно:
- зареєстрованими платниками ПДВ — ФОП і будь-якими юридичними особами (резидентами і нерезидентами, які мають зареєстровані постійні представництва);
- юридичними особами — резидентами, які не є зареєстрованими платниками ПДВ, наприклад, бюджетні установи, благодійні організації тощо.
Тобто до цього кола не входять такі платники податків і зборів — отримувачі послуг від нерезидентів:
- зареєстровані представництва юридичних осіб — нерезидентів, у тому числі постійні представництва, які не відповідають критеріям п. 181.1 ПКУ;
- ФОП, які не є зареєстрованими платниками ПДВ, наприклад, які не підпадають під критерії п. 181.1 ПКУ, є платниками єдиного податку першої — третьої групи;
- інші фізичні особи.
Крім того, слід звернути увагу на наявність колізії між п. 180.2 та п. 208.1 ПКУ, породжену зазначеною ІПК.
Таким чином, керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податків, встановленого пп. 4.1.4 ПКУ, на підтвердження тези, що не будь-яка ФОП є «податковим агентом» нерезидента з ПДВ при постачанні останнім послуг, робимо висновок, що виключно і лише та ФОП, яка зареєстрована як платник ПДВ і отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, є особою, відповідальною за сплату ПДВ до бюджету за такими операціями незалежно від суми здійснюваних операцій, стягнення податкового боргу в разі несплати ПДВ з таких сум та її притягнення до податкової відповідальності.
У разі наявності таких операцій така ФОП зобов’язана також звітувати про суми такого ПДВ з урахуванням вимог п. 208.3 ПКУ, включаючи їх до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період (місяць/квартал).
Тарас Коваль, адвокат
***
Читайте також: Отримали послуги від нерезидента, але ПН не склали: які наслідки?