Філії та ПДВ: правила оподаткування

Право делегування філіям складання ПН

Коло осіб, які можуть бути платниками ПДВ, окреслено у ст. 180 ПКУ. Платником може зареєструватися будь-яка особа, зазначена у ст. 180 ПКУ та яка відповідає вимогам, установленим у ст. 181 та 182 ПКУ для обов’язкової та добровільної реєстрації. Як зазначено у пп. «а» пп. 14.1.139 ПКУ, такою особою може бути тільки юридична особа в цілому, а не її філії чи підрозділи. Тому філії чи структурні підрозділи юросіб не можуть самостійно зареєструватися як платники ПДВ.

Проте якщо філія або структурний підрозділ провадить самостійну господарську діяльність та від свого імені здійснює оподатковувані ПДВ операції, головне підприємство має право делегувати їм ведення податкового обліку в частині ПДВ та право складання податкових накладних.

Філія з погляду господарського та цивільного законодавства не є окремим суб'єктом господарювання, про що свідчать ст. 64 ГКУ та 95 ЦКУ. Відповідно до ст. 95 ЦКУ, філії не є юридичними особами – вони лише здійснюють усі або частину функцій головного підприємства. Філії та представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

Право на нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ (п. 201.8 ПКУ), а такою особою може бути лише головне підприємство – юридична особа. Тому ПДВ-рахунок відкривається саме для головного підприємства, ліміт реєстрації податкових накладних визначається також один для головного підприємства, і поповнювати ПДВ-рахунок може тільки головне підприємство.

Як зазначено у п. 1 Порядку №1307, головне підприємство на власний розсуд має право делегувати філії або структурному підрозділу право складання податкових накладних за умови, що вони провадять самостійну господарську діяльність:

• здійснюють постачання товарів (послуг);
• проводять розрахунки з постачальниками (споживачами).

Зважаючи на це, філія чи відокремлений підрозділ повинні мати окремий рахунок у банку. Така можливість передбачена ч. 4 ст. 64 ГКУ. Про це також слід зазначити у положенні про філію.

Головне підприємство – платник ПДВ  повинно кожній філії та кожному структурному підрозділу присвоїти окремий цифровий номер, про що має письмово повідомити контролюючий орган за місцем його реєстрації як платника ПДВ. Форму такого повідомлення наведено у додатку 1 до Порядку №21 (код електронної форми J0215623, див. у реєстрі тут).

Якщо після первинного подання цього повідомлення у підприємства з’являються нові філії, яким делегується право складання податкових накладних, про них теж потрібно повідомити ДПС. Як це зробити, Порядок №21 не уточнює. На нашу думку, у новому повідомленні краще навести актуальний перелік всіх філій, яким делеговано право складання ПН/РК, з урахуванням старих і нових філій. Це робиться для того, щоби не склалося враження, що старі філії вже не мають права складання ПН/РК, адже вони у новому повідомленні не зазначені.

Головне підприємство видає наказ (положення) по підприємству, в якому зазначаються:

• присвоєний окремий цифровий номер філії;
• уповноважені особи на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від імені філій;
• порядок відшкодування коштів за сплачений ПДВ головним підприємством.

Зауважимо, що якщо філіям делегується право складання ПН/РК, то на філії має бути уповноважена особа для підписання та реєстрації ПН/РК. Про те, як призначити уповноважену особу для підписання ПН, ми писали тут. 

Також звертаємо увагу, що якщо звільняється уповноважена особа, потрібно зареєструвати всі ПН, що складені такою особою до дати її звільнення, або заздалегідь потурбуватися, щоб уповноважити нову особу для підпису та реєстрації ПН до звільнення попередньої. Докладніше про цю проблему читайте тут та тут.

Головне підприємство має права, обов'язки та несе всю відповідальність за нарахування та сплату ПДВ за себе і за всі свої філії. Юридична особа буде відповідальною за сплату ПДВ до бюджету не лише за себе, але й за свої філії. 

Щоб головне підприємство не витрачало свої оборотні кошти, філія може відшкодовувати сплачену за нею суму податку. Для цього у бухобліку використовується субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Переведення коштів головному підприємству відображається записом Д-т 683 К-т 311. У платіжному дорученні філії реквізит «Призначення платежу» може містити вираз: «переведення коштів для сплати ПДВ головним підприємством за філію, без ПДВ». Нагадаємо, що перерахування коштів відбувається у межах однієї юрособи.

За рахунок власних коштів або за рахунок коштів, перерахованих філією, головне підприємство поповнює ПДВ-рахунок для збільшення ліміту для реєстрації податкових накладних або для погашення задекларованих податкових зобов’язань з ПДВ. Філія в жодному разі не повинна сама поповнювати ПДВ-рахунок головного підприємства, оскільки це не збільшить ліміт реєстрації ПН/РК. Показник ΣПопРах (див. формулу ліміту у п. 200-1.3 ПКУ) збільшується тільки  при поповненні ПДВ-рахунку з поточного рахунку платника ПДВ, тобто з рахунку головного підприємства.

Отже, головне підприємство «відповідальне» за те, щоб на ПДВ-рахунку був наявний ліміт реєстрації для реєстрації ПН/РК всіх філій та сума коштів, достатня для сплати ПДВ до бюджету.

Особливості складання ПН філіями

Порядковий номер ПН присвоюється за загальними правилами. Власне, правило лише одне – номер ПН не повинен повторюватися в межах однієї дати. Відповідно можна вести нумерацію ПН з будь-якою періодичністю, тобто починати нумерацію з початку кожного дня, кожного тижня, місяця чи року. Можна встановити, що кожна філія може нумерувати свої ПН незалежно від головного підприємства та інших філій, а можна ввести загальні правила нумерації ПН для головного підприємства та всіх філій.

Реквізит «Постачальник (продавець)» філія-постачальник заповнює так: спочатку зазначається найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, що визначене статутними документами, та через кому – найменування такої філії (структурного підрозділу) (п. 1 Порядку №1307).

Реквізит «Отримувач (покупець)» у разі постачання товарів/послуг філії (структурному підрозділу) покупця – платника ПДВ заповнюється так: спочатку зазначається найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, та через кому – найменування такої філії (структурного підрозділу), яка (який) фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною договору.

У реквізиті «Індивідуальний податковий номер» у лівій частині ПН/РК наводиться ІПН головного підприємства – платника ПДВ, філія якого складає ПН/РК.

У реквізиті «Номер філії» зазначається цифровий номер філії у разі постачання/придбання товарів/послуг філією (структурним підрозділом). Якщо податкова накладна на операції філії складається головним підприємством, то номер філії не проставляється (пп. «г» п. 201.1 ПКУ, п. 7 Порядку №1307). При цьому нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.

Якщо платник ПДВ при делегуванні філії права складання податкової накладної присвоїв їй окремий числовий номер, який містить менше чотирьох знаків, то філія під час складання податкової накладної повинна зазначати такий числовий номер без додавання нулів, літер чи інших символів.

У реквізиті «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» зазначається код за ЄДРПОУ головного підприємства.

У рядку «код» податкової накладної зазначається ознака джерела податкового номера відповідно до реєстру, якому належить податковий номер особи. В даному випадку це буде 1 – Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України (ЄДРПОУ).

Аналогічно заповнюються такі ж показники у правій частині ПН/РК, якщо вони складаються на операції з покупцем-філією.

Розрахунок коригування до податкової накладної, виданої філією, також складає ця філія.

Якщо на момент складання розрахунку коригування філія, яка видала відповідну податкову накладну, вже ліквідована або іншим чином припинила діяльність, головне підприємство має право складати розрахунок коригування до відповідної податкової накладної. Причому в розрахунку коригування номер філії зазначати не потрібно.

Якщо ж підприємство має кілька торговельних точок, які є філіями з правом складання ПН та на яких розрахункові операції проводяться через РРО, головне підприємство – платник ПДВ може самостійно прийняти рішення щодо складання щоденних податкових накладних:

• скласти окремі податкові накладні за показниками Z-звітів кожного РРО зі зазначенням номера і найменування філії. Такі ПН підписуються особою, що уповноважена підписувати ПН/РК філії;
• скласти одну податкову накладну за підсумками дня на суму показників усіх РРО від імені головного підприємства без зазначення номерів і найменувань філій. Такі ПН підписуються уповноваженою особою головного підприємства.

Увага: передавання активів у межах однієї юрособи, від однієї філії до іншої чи до головного підприємства, або від головного підприємства до філії, не є постачанням товарів чи послуг у розумінні ПКУ (власник не змінюється), а тому не оподатковується ПДВ. Виняток – передача товарів, придбаних для виробничих потреб, іншому структурному підрозділу (філії) в межах однієї юрособи для невиробничого використання. В такому разі головному підприємству слід нарахувати ПДВ-зобов'язання відповідно до пп. «в» п. 198.5 ПКУ і скласти податкову накладну з типом причини «04».

На практиці трапляються ситуації, коли підприємство-постачальник укладає договір на постачання продукції з покупцем – філією підприємства. При цьому оплачувати продукцію буде головне підприємство, а отримувати її – філія. У договорі зазначається, що податкова накладна складається на філію. Чи коректний такий договір?

З цієї умови договору видно, що головне підприємство делегувало філії право складання ПН/РК та відповідно така філія може отримувати від постачальників ПН/РК із зазначенням її цифрового номера. Відповідно постачальнику слід складати податкову накладну так, як вона складається на філію – у графі «Отримувач (покупець)» спочатку зазначається найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник ПДВ, та через кому – найменування філії, яка фактично є від імені головного підприємства (покупця) стороною договору. При цьому факт, що оплата здійснюється не філією, а головним підприємством, не впливає на порядок складання податкової накладної в даному випадку, оскільки стороною договору є саме філія.

Бухгалтерський облік ПДВ у філії

Для внутрішньогосподарських розрахунків між філіями та головним підприємством у бухгалтерському обліку використовується субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».

Для обліку розрахунків між головним підприємством і філіями, виділеними на самостійний баланс, на цьому субрахунку також ведеться облік: взаємного відпуску матеріальних цінностей, реалізації товарів, продукції, робіт, послуг, передачі витрат загальноуправлінської діяльності, виплати заробітної плати працівникам, інших видів розрахунків. Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунка 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», а їх одержання – зворотною кореспонденцією цих рахунків.

Додатковим документом для відображення операцій на субрахунку 683 є повідомлення – авізо, в якому зазначаються операції між головним підприємством та філією у розрізі сум ПДВ (див. таблицю 1): передача податкових зобов’язань – Д-т 641/ПДВ К-т 683, передача податкового кредиту – Д-т 683 К-т 641/ПДВ.

У філії на кінець періоду субрахунок 641/ПДВ буде закрито – сальдо на цьому рахунку немає. За кредитом субрахунка 683 буде відображено суму, яку сплачуватиме головне підприємство, але фактично за результатом діяльності філії.

Таблиця 1

Бухгалтерські записи в авізо (повідомленні)

(суми умовні)

Таке повідомлення-авізо підписується головним бухгалтером головного підприємства та бухгалтером філії. Встановленої форми документа немає, тож кожне підприємство може розробити свою форму, а також визначити осіб, уповноважених на її складання та підписання.

Приклад. За результатом діяльності філії, якій головне підприємство делегувало право складання ПН, усього за звітний місяць здійснено такі операції (для спрощення прикладу всі операції є першою подією):

1. отримано передоплату від покупця у сумі 24000,00 грн, у т. ч. ПДВ 4000,00 грн;

2. відвантажено товарів на суму 18000,00 грн, у т. ч. ПДВ 3000,00 грн;

3. сплачено аванс у сумі 7200,00 грн, у т. ч. ПДВ 1200,00 грн;

4. отримано товар на суму 8400,00 грн, у т. ч. ПДВ 1400,00 грн.

За результатами звітного періоду головне підприємство – платник ПДВ зобов'язане сплатити до бюджету суму ПДВ за операціями філії: 4000,00 + 3000,00 – 1200,00 – 1400,00 = 4400,00 грн. 

Цю суму філія перераховує головному підприємству. У реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу» зазначено: «переказ коштів для сплати ПДВ головним підприємством за філію, без ПДВ». Головне підприємство поповнює свій ПДВ-рахунок цими коштами.

Бухгалтерський облік вищевказаних операцій див. у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерські проведення у філії