Підприємство орендує складське приміщення, в якому зберігає основні засоби, які використовує у своїй господарській діяльності. Як правильно відобразити у податковому обліку підприємства витрати на оренду цього складського приміщення та компенсацію витрат електроенергії, що сплачуємо орендодавцю?
Відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (зі змінами і доповненнями, далі — ПКУ) оперативний лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачені фінансовим лізингом (орендою).
Сторони договору мають право під час укладення договору (правочину) визначити лізингову (орендну) операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.
Слід зауважити, що при укладанні договору оперативного лізингу слід враховувати вимоги статті 39 ПКУ щодо порядку застосування звичайної ціни.
Порядок оподаткування операцій лізингу (оренди) передбачено пунктом 153.7 статті 153 ПКУ, відповідно до якого передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря.
Орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Дата нарахування встановлюється відповідно до умов укладених договорів (пункт 137.11 статті 137 ПКУ).
Витрати на оперативну оренду відносяться згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПКУ до операційних та інших витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.
Зокрема, до операційних витрат у складі загальновиробничих витрат включаються витрати на оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (абзац «г» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПКУ).
До інших витрат включаються:
— у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, які включають витрати на оперативну оренду (у тому числі оренду легкових автомобілів) основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (абзац «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПКУ);
— у складі витрат на збут, які включають витрати на оперативну оренду основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (абзац «д» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПКУ);
— у складі інших витрат, у тому числі: витрат, визначених відповідно до статті 153 ПКУ, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно зі ст. 138 ПКУ (підпункт 138.12.1 пункту 138.12 статті 138 ПКУ).
У разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов’язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об’єкт у порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується. При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця (пункт 146.19 статті 146 ПКУ).
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу.
Враховуючи зазначене, якщо основні засоби використовуються у господарській діяльності підприємства, то плата за оренду складського приміщення для збереження таких основних засобів включається до складу витрат платника податку у порядку, визначеному у пункті 153.7 статті 153 ПКУ, за наявності відповідних підтвердних документів.
Відповідно до абзацу «д» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 ПКУ витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень включаються до складу загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Витрати на утримання основних фондів загальногосподарського використання (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством (абзац «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 ст. 138 ПКУ).
Витрати на утримання основних засобів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (опалення, освітлення), враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі витрат на збут (абзац «д» підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПКУ).
Що стосується включення до складу витрат орендаря витрат, понесених на оплату комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) орендованого приміщення, то під час оренди приміщення комунальними послугами фактично користується орендар такого приміщення, і тому в договорі оренди має бути обумовлено порядок розрахунків за комунальні послуги.
Орендар може самостійно оплачувати вартість комунальних послуг за умови укладення договорів з відповідними підприємствами про надання комунальних послуг та установки окремих лічильники для обліку спожитих газу, тепла, води, електроенергії.
Орендар може компенсувати вартість спожитих комунальних послуг орендодавцю за умови, що договір оренди передбачає компенсацію вартості комунальних послуг на підставі наданих орендодавцем рахунків.
При цьому, якщо немає можливості обладнання орендованого приміщення окремими лічильниками для обліку спожитих газу, тепла, води, електроенергії, то вартість спожитих орендарем комунальних послуг визначається: послуг водопостачання — пропорційно кількості працівників підприємства-орендаря щодо загальної кількості працівників; вартість спожитої електроенергії — виходячи з потужності електроприладів і фактичного часу роботи; вартість теплопостачання — зі співвідношення орендованої та загальної площ.
Враховуючи зазначене, витрати платника податку — орендаря, понесені на оплату вартості спожитих комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, за умови наявності первинних документів (договорів, рахунків, платіжних документі тощо), включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування залежно від призначення орендованого приміщення, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, адміністративних витрат або витрат на збут.