Що говорить податкове законодавство України?
З 01.01.2015 р. згідно з пп. 141.4.2 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) виплату у вигляді процентів за позиками та борговими зобов'язаннями, повинні утримувати податок в розмірі 15% їх суми. Податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Саме ці норми працюють при оподаткуванні процентів, які виплачуються юрособі-нерезиденту резидентом.
Що прописано у міжнародних угодах?
Більшість Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, які укладені між Україною та іншими державами, містять спеціальні положення щодо ставки та порядку оподаткування процентів від позик, кредитів тощо.
Наприклад, у ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (чинна для України з 21.11.1996 р.) зазначено:
“1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів”.
Схожі положення містяться й в Конвенціях про уникнення подвійного оподаткування між Урядом України і Урядом Італійської Республіки (чинна для України з 25.02.2003 р.), між Україною і Угорською Республікою, між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування (чинна для України 11.03.1994 р.) тощо.
Отже, виникає питання: якщо резидент України (позичальник) сплачує на користь нерезидента (позикодавця) проценти, то за якою ставкою слід їх оподатковувати - 0% (дохід підлягає оподаткування у країні нерезидента), 10 % (за правилами Конвенції) чи 15 % (за правилами ПКУ)?
Платники податків часто вважають, що наявність Конвенції про уникнення подвійного оподаткування вже дає право на застосування пільги з податку. Тобто, якщо норми Конвенції кажуть про оподаткування у країні нерезидента, то проценти підлягають виплаті без будь-якого оподаткування на території України.
Але, насправді, як бачимо, правила самої Конвенції також можуть встановлювати спеціальні правила оподаткування. Наприклад, вказувати на можливість оподаткування саме процентів за позиками та борговими зобов'язаннями як на території України, так і на території країни-нерезидента.
І тут вже (як зазначено у постанові ВСУ 05.04.2016 р. у справі №21-438а15*) право вибору, де саме оподатковувати, не належить українському платнику податків. Адже, за вищенаведеним прикладом щодо Конвенції між Урядом України та Урядом Латвійської Республіки, міжнародна угода вказує на можливість оподаткування в обох країнах. При цьому визначальним чинником тут буде наявність на території держави, що здійснює виплату, обов’язку сплатити податок при виплаті юрособі-нерезиденту таких процентів.
* ВАСУ дотримувалась цієї позиції у більшості прийнятих ним рішень й у 2015 році (Ухвала ВАСУ від 22.06.2015 р №К/800/10124/14, Ухвала ВАСУ від 23.02.2015 р. №К/800/62144/13).
Тобто ВСУ вважає: якщо в Угоді зазначено, що дохід може оподатковуватися в Україні, він і повинен оподатковуватися в Україні. Без винятків.
Отже, оскільки нормами пп. 141.4.2 ПКУ (в чинній редакції) встановлено обов'язок резидента-позичальника при здійсненні виплати нерезиденту процентів за позиками та борговими зобов'язаннями утримати податок у розмірі 15%, то цей обов’язок не скасовується, якщо це прямо не передбачено положеннями міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування.
В наведеному прикладі норми міжнародної угоди дають право сплатити податок у меншому розмірі — 10 % від загальної суми виплати. Проте це можливо лише за наявності виконання вимог п. 103.1-103.4 ПКУ. Тобто сплата 10-відсоткового податку можлива лише за умови надання юрособі-нерезиденту особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента країни-реєстрації.
Але і цього не достатньо. Звертаємо увагу також на те, що міжнародна угода може вказувати на особу-одержувача, який має фактичне право на ці проценти (більше про це читайте у листі ДФСУ від 10.06.2016 р. №12995/6/99-99-15-02-02-15). Якщо їх отримує будь-яка інша особа (фізособа-нерезидент чи поручитель, інша юрособа-нерезидент, яка є представником позикодавця-нерезидента тощо), навіть за наявності у неї відповідних законних (чи договірних) повноважень, то ставка податку до таких доходів становитиме повну ставку - 15 %.