Податок на прибуток у проекті податкових змін від Мінфіну

На минулому тижні Мінфін оприлюднив робочу версію законопроекту щодо внесення змін до ПКУ, який, як передбачається його авторами, має набрати чинності з 01.01.2017 р. Докладніше>>

Розглянемо детальніше, що зміниться, а що залишиться без змін в частині податку на прибуток.

Що не буде змінюватись?

1) Терміни і визначення, наведені в ст. 14 ПКУ.

Зокрема, основними засобами (далі - ОЗ), як і раніше, вважатимуться необоротні матеріальні активи вартістю понад 6000 грн,

2) Строки і порядок сплати авансових внесків при виплаті дивідендів.

3) Порядок донарахування сум податку на прибуток у зв’язку зі здійсненням контрольованих операцій. Та й самі контрольовані операції, їх коло і вартісні критерії залишатимуться без змін;

4) Коло платників податку.

Зокрема, серед неплатників залишаються неприбуткові організації з тим самим порядком їх визначення. Але, хоча вони є неплатниками цього податку, обов’язок подавати звітність для них залишається. Тепер вже офіційно – для тих неприбуткових організацій, які не сплачують податок на прибуток, встановлено річний податковий період щодо подання звітності (новий пп. 133.4.7 ПКУ).

5) Коло тих платників податку на прибуток, які мають здійснювати коригування фінрезультату для визначення об’єкту оподаткування;

6) Основна ставка податку на прибуток і порядок його сплати.

Що ж зміниться?

1) Нерезиденту – довідку про податок на репатріацію.

Згідно із новим п. 137.7 ПКУ нерезиденту контролюючим органом має надаватися документальне підтвердження сплати податку на прибуток на території України. Така норма раніше містися у п. 152.7 ПКУ, але, оскільки з 01.01.2015 р. розділ ІІІ ПКУ перекроїли, то про неї зовсім забули.

Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) та форму цієї довідки затверджено наказом Мінфіну від 03.12.2012 р. №1264. Він створювався саме під раніше діючий п. 152.7 ПКУ. Але після появи в ПКУ нового п. 137.7 ПКУ, звісно, що до цього Порядку будуть внесені відповідні зміни та й сам він буде актуалізований під сучасний ПКУ.

2) Зміни щодо ОЗ та нематеріальних активів.

Ці зміни є актуальними для тих платників податку на прибуток, які здійснюють коригування фінрезультату до оподаткування.

Як передбачається, з 01.01.2017 р.:

фінансовий результат до оподаткування збільшуватиметься на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ та нематеріальних активів;
фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься на суму первісної вартості об’єкта невиробничих ОЗ або нематеріальних активів у разі продажу такого об’єкта, але не вище суми доходів від такого продажу.

Таким чином, фахівці Мінфіну намагаються звузити витрати, які враховуються при визначені фінрезультату в бухгалтерському обліку, мотивуючи це відсутністю зв’язку цих витрат із отриманим платником податку доходом. А цей шлях, як показує досвід минулих років, є широким і може призвести до повернення окремо визначених податкових «господарських» витрат, до яких контролюючі органи так звикли.

Тому й інші зміни теж передбачувані.

Зокрема, уточнено, що податкова амортизація ОЗ та нематактивів повинна буде розраховуватися виходячи із вартості ОЗ та нематактивів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухобліку. Тож висновок, до якого раніше прийшли податківці, закріплять на законодавчому рівні. Нагадаємо, що після оновлення розділу ІІІ ПКУ, спочатку фахівці ДФС дозволяли збільшувати вартість ОЗ на суму дооцінки для цілей нарахування податкової амортизації (див. лист МГУ ДФС ― ЦООВП від 04.12.2015 р. №26508/10/28-10-06-11), однак потім вони передумали .

Також, за оновленою редакцією пп. 138.3.2 ПКУ, з 01.01.2017 р. не підлягатимуть амортизації та проводитимуться за рахунок відповідних джерел фінансування активи, що не підлягають амортизації відповідно до П(С)БО або міжнародних стандартів фінансової звітності та обліку, а також:

вартість гудвілу;
витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів;
витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, невиробничих нематеріальних активів;
вартість автомобільних доріг загального користування;
витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, музейних фондів, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів, бібліотечних і архівних фондів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Але: у період з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2021 року планується запровадження добровільного застосування платниками податку на прибуток при розрахунку амортизації ОЗ щорічної 20-відсоткової ставки (прискореної амортизації). Звісно, при одночасному виконанні певних умов (новий п. 42 підр.4 р.ХХ ПКУ):

а) власні ОЗ відносяться до груп 3 – 8, 16:

група 3 - будівлі споруди, передавальні пристрої;
група 4 - машини та обладнання;
група 5 - транспортні засоби;
група 6 - інструменти, прилади, інвентар, меблі;
група 7 – тварини;
група 8 - багаторічні насадження;
група 16 - довгострокові біологічні активи;

б) мінімальний строк корисного використання таких ОЗ становить не менше 4-х років;

в) ОЗ, які були введені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових періодів, починаючи з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2021 року;

Якщо ж такі ОЗ, за якими нараховується така прискорена амортизація, не будуть використовуватися у власній госпдіяльності, в т. ч. надаватимуться в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги за надання в оренду майна), або продадуться до закінчення 4-річного періоду з дати введення його в експлуатацію, тоді платник податку у звітному періоді, коли відбувся продаж, зобов’язаний:

- збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої прискореної амортизації ОЗ протягом податкових періодів, в яких здійснювалось нарахування амортизації із застосуванням щорічної 20-відсоткової ставки;

- зменшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких ОЗ відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні податкові періоди.

3) Зміни щодо резерву сумнівних боргів.

І це знову зміни, які стосуються лише тих платників податку на прибуток, які здійснюють коригування фінрезультату до оподаткування.

Тут добрі новини, адже нарешті додано норму у пп. 139.2.2 ПКУ, згідно з якою фінрезультат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, в межах раніше сформованого резерву сумнівних боргів.

Адже зараз, у 2016 році, створювати такий резерв невигідно, оскільки витрати на його створення лише збільшують фінрезультат до оподаткування, без відповідного зменшення в разі його використання для списання такої заборгованості.

Крім цього, уточнено норму пп. 139.2.1 ПКУ, згідно з якою фінрезультат до оподаткування збільшується вже не на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ, а в розмірі перевищення раніше сформованого резерву сумнівних боргів ТАКОЇ заборгованості.

Наразі важко сказати, як ця норма працюватиме на практиці (якщо її затвердять, чекатимемо на роз’яснення Мінфіну з цього приводу). Чинна норма пп. 139.2.1 ПКУ не вимагає порівняння сум із резервом створеним саме під ту безнадійну дебіторку, що не відповідає пп. 14.1.11 ПКУ і яка списується. У ній йдеться про збільшення фінрезультату до оподаткування на усю суму витрат від списання понад суму загального резерву сумнівних боргів.

4) Зміни щодо процентів по боргам нерезидентам – пов’язаним особам.

Законопроектом уточнено, на яку суму слід збільшити фінрезультат до оподаткування при виплаті процентів нерезидентам, які є пов’язаними особам з платником податку на прибуток.

Зазначено, що робити таке збільшення потрібно лише в частині різниці, обчисленої з процентів за борговими зобов’язаннями, які виникли саме перед нерезидентами - пов’язаними особами, а не з усіх процентів, які були нараховані в звітному періоді за борговими зобов’язаннями.

Аналогічне уточнення зазначено і щодо суми самих боргових зобов’язань, які беруться до уваги при визначенні обов’язку здійснювати коригування за пп. 140.2 ПКУ – це середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами – нерезидентами.

5) Коригування щодо дивідендів, які підлягають утриманню.

Відомо, що сума дивідендів, яка в бухобліку була включена до доходу при її нарахуванні (одночасно з виникненням відповідної дебіторської заборгованості), в податковому обліку тими, хто проводить коригування фінрезультату до оподаткування, зменшує цей фінрезультат. Простіше кажучи, податок на прибуток з отриманих дивідендів не сплачується. Але зовсім не тому, що йдеться про розподіл чистого, тобто вже оподаткованого прибутку. Несплата податку на прибуток одержувачем дивідендів напряму пов’язана зі сплатою того, хто їх виплачує, авансового внеску з податку на прибуток (про це йдеться у поточній редакції пп. 140.4.1 ПКУ).

Але в 2017 році ця ситуація має змінитися. Нагадаємо, що згідно з пп. 57.1 прим. 1.2 ПКУ підприємство, яке виплачує дивіденди, авансові внески при виплаті таких дивідендів не сплачує, якщо виплачує їх в сумі, що не перевищує значення об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди.

Тому ті, хто планує й далі здійснювати таке зменшення, зверніть увагу! В оновленій нормі пп. 140.4.1 ПКУ уточнено, що фінрезультат до оподаткування зменшується на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті на користь платника податку тільки від платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) та платників єдиного податку. Тобто, незалежно від того, чи сплатив той, хто виплатив дивіденди, авансовий внесок, сума дивідендів зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування.

6) Нові різниці, на які збільшується фінрезультат.

Ці зміни пропонувалося внести до ПКУ ще в минулому році (нові пп. 140.5.10- 140.5.13 ПКУ).

Фінансовий результат до оподаткування передбачається збільшувати:

на суму перерахованої безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку, за винятком безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, які на дату перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг відповідали умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПКУ;
на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до законодавства та згідно з цивільно-правовими договорами;
на суму податку на нерухоме майно щодо об’єктів нежитлової нерухомості, врахованого у витратах звітного періоду відповідно до правил бухобліку;
на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування.

Останні два збільшення випливають з уже існуючих норм ПКУ, тому їх поява була цілком очікувана. А два перших – це наслідок тієї самої фіскальної політики контролюючих органів, про яку ми говорили вище, тому і тут нічого дивного немає – «негосподарські» витрати поступово прибирають при визначенні об’єкту оподаткування.

7) Особливості обліку під час реорганізації та виділу

Визначено особливості обліку під час здійснення платниками податку на прибуток реорганізації та виділу у новому п. 141.8 ПКУ. Зауважимо, що зараз аналогічних норм в ПКУ немає.

Законодавці прописали норми щодо можливості підприємством-правонаступником, що утворилось після реорганізації (злиття, розподілу виділення, тощо), враховувати при складанні декларації з податку на прибуток від’ємні значення об’єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалось.

Крім цього передбачено, що платник податків – правонаступник включає до складу «своїх» ОЗ та нематактивів об’єкти ОЗ та нематактиви юрособи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації, за залишковою вартістю, яка визначена на дату затвердження передавального акту (розподільчого балансу) з урахуванням положень ст. 138 ПКУ та підлягає амортизації в порядку, визначеному ПКУ.

8) «Перехідні» доходи та витрати

Уточнено положення щодо уникнення подвійного врахування при визначенні фінансового результату до оподаткування доходів або витрат, виникнення яких для цілей оподаткування відбувається після 01.01.2015 р.

Так, в новому п. 41 р.ХХ «Перехідні положення» ПКУ зауважено, що суми доходів або витрат, що враховані при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток до 1 січня 2015 року, та враховані у складі доходів або витрат відповідно до положень бухобліку при визначенні фінрезультату до оподаткування після 1 січня 2015 року, не підлягають повторному врахуванню при визначенні такого об’єкта та формують різницю, згідно з якою фінансовий результат до оподаткування:

зменшується на суму таких доходів;
збільшується на суму таких витрат.

Норма справедлива. Втім як її застосувати на практиці поки не відомо, адже вона запрацює лише з 2017 року. Тоді як «податкові» доходи й витрати до 2015 року в основному вже сидять у бухгалтерських доходах й витратах за 2015 рік та 2016 рік.

9) Податкові «канікули»

Нарешті – обіцяне Мінфіном «солодке» (в законопроекті це новий п. 43 підр. 4 розд. ХХ ПКУ).

Передбачається, при цьому, не за бажанням платника податку, а без будь-яких інших варіантів, на період до 31 грудня 2021 року застосування нульової ставки податку на прибуток, для підприємств у яких річний дохід не перевищує 3-х млн грн та розмір нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, за умови відповідності критеріям:

утворені в установленому законом порядку після 1 січня 2017 року;
діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років, щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує 3-х мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;
які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до 1 січня 2017 року та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів робіт, послуг) становив до 3-х мільйонів гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.

Звучить знайомо, чи не так?

Так, це адаптована Мінфіном версія раніше існувавшої в ПКУ норми – ви і зараз її можете побачити в п. 16 підр. 4 розд. ХХ ПКУ, а ще раніше вона була в скасованій попередній редакції розділу ІІІ ПКУ.

Ті, хто про неї пам’ятає, не дивуються й тому, що скористатися такими канікулами не зможуть суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльності, яка перераховані у тому ж п. 43 підрозд.4 р.ХХ ПКУ, серед них, зокрема: