Облік створення та використання резерву сумнівних боргів
Головні правила обліку дебіторської заборгованості та створення щодо неї резерву сумнівних боргів визначає П(С)БО 10.
Згідно з п. 4 П(С)БО 10 безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. А сумнівний борг – поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Також слід врахувати норми п. 7 П(С)БО 10, за якими поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. А чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Тобто резерв сумнівних боргів створюється якраз в межах суми таких сумнівних боргів (за п. 8 П(С)БО 10 залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату).
Отже, в тому, що потрібно списати з балансу, питань не виникає: якщо підприємство впевнене, що дебіторська заборгованість стала безнадійною, відбувається її списання. Найбільш надійна підстава для такої впевненості - це документальне підтвердження того, що борг не повернуть.
А ось що таке невпевненість і які критерії підприємство має застосовувати до визначення цього терміну, на жаль, П(С)БО 10 не зазначає. Тому на практиці це питання підприємство вирішує самостійно. Навіть податківці не беруть на себе відповідальність наполягати на створенні резерву сумнівних боргів в тій чи іншій ситуації.
Наприклад, ДФС у Харківській області у листі від 16.01.2016 р.№264/10/20-40-22-07-12, аналізуючи ситуацію із грошима, які у підприємства «зависли» у банку, що знаходиться у стадії ліквідації (коли вже напевно сумнів у поверненні цих коштів банком є), зазначають, що кожен конкретний випадок податкових відносин, у тому числі і тих, про які йдеться у листі, потребує аналізу документів, що дозволяють детальніше ідентифікувати предмет звернення. Аналогічну обережну відповідь дають і фахівці ДФС у м. Києві в листі від 04.10.2016 р. №21581/10/26-15-12-05-11.
А ось фахівці Мінфіну рішучіші. В листі від 18.10.2010 р. №31-34020-20-10/28202 вони зазначають, що при визнанні підприємством заборгованості банку за грошовими коштами сумнівною (за наявності відповідних підстав) відповідно до п. 7 П(С)БО 10, сума такої заборгованості відображається за кредитом рахунку 31 "Рахунки в банках" і дебетом рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами". Відповідно, у рядках 230 і 240 Балансу ( форма №1) , у рядку 430 Звіту про рух грошових коштів ( форма №3) сума такої сумнівної заборгованості не наводиться.
Втім, як бачимо, всерівно вирішення питання, створювати на певну дебіторську заборгованість резерв сумнівних боргів чи ні, впирається у наявність відповідних підстав і відсутність визначення того, якими вони повинні бути. Тому, на нашу думку, як і раніше, прийняття рішення про створення такого резерву здійснюється підприємством самостійно і на свій розсуд, за наслідками власного аналізу кожної конкретної ситуації.
Нагадаємо, що згідно з п. 10 П(С)БО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.
Пунктом 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.
Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
Методи формування резерву сумнівних боргів наведено в п. 8 П(С)БО 10, а в додатку до цього стандарту є числові приклади застосування методів. Підприємство має право обрати будь-який метод із зазначених у П(С)БО 10.
Отже, при визначенні відповідної дебіторської заборгованості сумнівним боргом, на таку заборгованість можна визначити резерв сумнівних боргів. Але слід пам’ятати, що такий резерв можна визначати тільки на сумнівний борг у вигляді поточної дебіторської заборгованості. Тобто заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Також резерв сумнівних боргів може встановлюватися тільки за окремими заборгованостями, якщо щодо погашення решта дебіторської заборгованості в кредитора немає сумнівів.
В обліку створення резерву сумнівних боргів відображається за проведенням: Д-т 944 К-т 38, а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – проведенням Дт 38 Кт рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість (36, 37 тощо). Якщо ж суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Дт 944 Кт рахунку, на якому обліковується дебіторська заборгованість.
Різниці, що виникають при формуванні резерву сумнівних боргів
Платникам податку на прибуток з річним доходом понад 20 млн грн не слід забувати про податкові різниці щодо резерву сумнівних боргів, на які потрібно коригувати визначений в обліку фінрезультат. Такий порядок коригування встановлено п. 139.2 ПКУ і з 01.01.2017 року він оновлений! В 2015-2016 рр. існувала певна проблема із застосуванням ст. 139 ПКУ, про це ми писали тут. Якщо коротко, два роки поспіль фінрезультат збільшувався на суму витрат щодо створення такого резерву, а зменшення фінрезультату на суму використання цього резерву (списання за його рахунок дебіторської заборгованості) ПКУ не було передбачено. Зараз цю ситуацію виправлено.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до до П(С)БО або МСФЗ;
- на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Зверніть увагу, що поки ще не має розробленого проекту змін до декларації з податку на прибуток для приведення її до відповідного до редакції ПКУ, яка діє з 01.01.2017 р. Тож, щоб скористатися правом на таке зменшення фінрезультату, платникам доведеться чекати на нову форму декларації.
Про інші зміни в оподаткуванні з податку на прибуток читайте у новинах: