Виплата дивідендів засновнику (учаснику) – нерезиденту у 2018 році

Якщо дивіденди мають виплачуватися в іноземній валюті

З 03.03.2018 р. постановою НБУ від 01.03.2018 р. №19 внесено зміни до пп. 19 постанови НБУ №410 (далі – Постанова №410). Цією нормою банкам та фінансовим установам заборонена купівля, перерахування іноземної валюти з метою повернення дивідендів за кордон іноземному інвестору. 

Проте ця заборона не поширюється на випадки купівлі/перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон дивідендів за корпоративними правами/акціями за період з 13 червня 2016 року по 2017 рік (включно) в разі одночасного дотримання таких умов:

• купівлю/перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон дивідендів здійснює емітент корпоративних прав/акцій (за якими виплачуються дивіденди) або депозитарна установа, що обслуговує рахунок у цінних паперах іноземного інвестора, або безпосередньо іноземний інвестор;
• протягом календарного місяця особа, яка зазначена вище, здійснює купівлю/перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон дивідендів у межах загальної суми, що не може перевищувати 7 млн дол. США (еквівалент цієї суми в іншій іноземній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Нацбанком на дату здійснення відповідної операції);
• зазначена особа здійснює купівлю/перерахування іноземної валюти з метою повернення за кордон дивідендів через один уповноважений банк (за вибором такої особи).

Докладніше про виплату дивідендів засновнику-нерезиденту читайте в аналітиці від редакції.

Нові правила та обмеження виплати дивідендів учасникам ТОВ та ТДВ

17.06.2018 р. набрав чинності Закон №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю». Про це ми писали тут.

Статтею 26 Закону №2275 передбачено, що товариство виплачує дивіденди:

• за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були його учасниками на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток;
• грошовими коштами (якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства);
• за будь-який період, що є кратним кварталу (якщо інше не передбачено статутом);
• у строк, що не перевищує 6 місяців з дня прийняття рішення про їх виплату (якщо інший строк не встановлений статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників).

Товариство не має права приймати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди за умов, наведених у ст. 27 Закону №2275:

• якщо товариство не розрахувалось зі своїми учасниками у зв'язку з припиненням їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до Закону №2275;
• якщо майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов'язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок прийняття рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати;
• учаснику, який повністю або частково не вніс свій вклад.

Крім того, статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть приймати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися (ч. 2 ст. 27 Закону №2275).

Про найцікавіші зміни, які передбачені Законом №2275, ми писали тут.

Оподаткування дивідендів податком на прибуток

Дивідендами в пп. 14.1.49 ПКУ визначено платіж, що здійснюється юридичною особою, у т. ч. емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Дивіденди, отримані резидентами або нерезидентами, у т. ч. від будь-яких видів їх діяльності на території України з метою оподаткування є доходом з джерелом їх походження з України (пп. «а» пп. 14.1.54 ПКУ).

Особливості оподаткування податком на прибуток нерезидентів наведено в п. 141.4 ПКУ.

Дивіденди, які сплачуються резидентом, є доходами, що отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України.

ДФС в ІПК від 02.04.2018 р. №1328/6/99-99-15-02-02-15/ІПК повідомляє, що оскільки податок з доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, сплачується до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента або уповноваженої ним особи, то сума таких доходів та податку, який утримується та сплачується з них, визначаються виходячи з офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Нацбанком на день виплати таких доходів.

На виконання вимог, встановлених пп. 141.4.2 ПКУ резиденти, які виплачують дивіденди на користь нерезидента або уповноваженої ним особи, утримують податок з суми дивідендів ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок. Утриманий податок сплачується до бюджету під час їх виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Тобто, якщо між країною, резидентом якої є одержувач дивідендів, і Україною, укладено і ратифіковано угоду про уникнення подвійного оподаткування (чи інший подібний міжнародний договір), до дивідендів може застосовуватися менша ставка податку на прибуток. Або такі дивіденди можуть взагалі не оподатковуватися в Україні під час їх нарахування і виплати. Але для цього треба пройти певну процедуру.

Відповідно до положень п. 103.2 ПКУ (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента, а саме довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

При цьому в п. 103.3 ПКУ зазначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до дивідендів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Нагадаємо, оскільки платниками податку на прибуток - нерезидентами є юридичні особи, то при виплаті дивідендів нерезиденту – фізичній особі податок, передбачений пп. 141.4.2 ПКУ, не утримується (індивідуальна консультація ДФС від 29.11.2017 р. №2758/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

У бухгалтерському обліку нарахування дивідендів на підставі витягу з протоколу загальних зборів учасників відображається проведення Дт 443 Кт 671 у розрізі кожного учасника. Виплата дивідендів відображається за Дт 671 Кт 312.

Докладніше про порядок відображення в бухобліку операції з придбання іноземної валюти для виплати дивідендів див. тут.

Сплата авансових внесків з податку на прибуток

Порядок сплати податкового зобов'язання з податку на прибуток при виплаті дивідендів встановлено п. 57.1-1 ПКУ.

На виконання вимог, встановлених пп. 57.1-1.2 ПКУ, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм власникам, повинен нарахувати та сплатити до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (далі – АВ), крім випадків, передбачених пп. 57.1-1.3 ПКУ.

АВ розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого вони виплачуються, грошове зобов'язання щодо якого погашене.

За наявності непогашеного грошового зобов'язання АВ розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. АВ обчислюється за ставкою, встановленою п. 136.1 ПКУ, а саме 18%. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму АВ.

У разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об'єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений АВ сплачується до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Сума АВ, попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду під час виплати дивідендів, підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

Сплачений у зв'язку з нарахуванням/сплатою дивідендів АВ є невід'ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, що справляється під час репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до п. 141.4 ПКУ або міжнародних договорів України (пп. 57.1-1.5 ПКУ).

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету АВ та податку, зазначеного в 141.4 ПКУ, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3 ПКУ).

Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у т. ч. нерезидентів) за акціями або корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням. При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню ПДФО як дивіденди згідно з положеннями розд. IV ПКУ (пп. 57.1-1.4 ПКУ).

Несплата авансових внесків з податку на прибуток платником єдиного податку

Пунктом 297.4 ПКУ визначено, що дивіденди, які виплачуються платниками єдиного податку 3 групи (юридичними особами) та 4 групи власникам корпоративних прав (їх засновникам), оподатковуються за правилами, встановленими розділами II і IV ПКУ.

ДФС у листі від 26.03.2018 р. №8773/7/99-99-15-02-02-17 повідомляє, що з урахуванням внесених Законом №2245-VIII змін, які набули чинності з 01.01.2018 р., обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску з податку за визначеною п. 136.1 ПКУ ставкою не покладається на платників єдиного податку.

Отже, починаючи з 01.01.2018 р., платниками єдиного податку не здійснюється нарахування та сплата авансового внеску під час виплати дивідендів.

Навіть під час виплати дивідендів у 2018 році за результатами фінансово-господарської діяльності за попередні роки, платники єдиного податку не нараховують та не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток. Наприклад, якщо рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам буде прийнято платником єдиного податку - емітентом корпоративних прав у 2017 році, але виплата таких дивідендів до 01.01.2018 р. не відбулася, то у разі виплати таких дивідендів у 2018 році платник єдиного податку - емітент корпоративних прав авансовий внесок із податку на прибуток не сплачує.

Оподаткування дивідендів ПДФО

Оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV ПКУ, згідно з пп. 162.1.1 якого платниками податку є фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.  Нагадаємо, що нерезидентами є фізичні особи, які не є резидентами України (пп. 14.1.122 ПКУ). Порядок визначення резидентського статусу фізичної особи регулюється пп. 14.1.213 ПКУ.

Пунктом 163.2 ПКУ передбачено, що об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів).

Підпунктом 164.2.8 ПКУ передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються пасивні доходи, зокрема, доходи, отримані у вигляді дивідендів.

Доходи у вигляді дивідендів оподатковуються відповідно до пп. 170.5.2 ПКУ, яким визначено, що будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток у спосіб, відмінний від загального (є суб'єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів фізичним особам (включаючи нерезидентів).

Дивіденди остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою ПДФО у розмірі 5% (пп. 167.5.2 та 170.5.4 ПКУ).

При цьому і тут діють норми щодо уникнення подвійного оподаткування, які ми розглядали вище, щодо податку на прибуток: положеннями п. 3.2 ПКУ встановлено, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Також вказаний дохід (дивіденди) є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розд. XX ПКУ).  Ставка військового збору становить 1,5 % об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ (пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ПДФО та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 ПКУ. Тобто у звичайному випадку ПДФО та ВЗ сплачуються під час виплати дивідендів. Але якщо дивіденди були нараховані, та не виплачені, то сплатити ПДФО та ВЗ треба не пізніше 30 днів після закінчення місяця, у якому вони були нараховані.