Інвестиційна нерухомість: коригуємо фінрезультат до оподаткування

Коментар до індивідуальної консультації від 17.09.2018 р. №4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК 

Яка нерухомість має статус інвестиційної? 

Інвестиційна нерухомість ― це власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів і/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва й постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети чи продажу  під час звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).

Наприклад, якщо підприємство планує використовувати придбані офісне приміщення та/або виробничий цех виключно для здачі в оренду, тобто такі ОЗ не планують використовувати для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж в адміністративних цілях, тоді для обліку та відображення таких ОЗ у фінзвітності слід використовувати П(С)БО 32.

Про те як вести облік придбаної нерухомості, якщо частина буде використовуватися у госпдіяльності підприємства, а частина здаватися в оренду, детально читайте тут.

За якою вартістю ведеться бухоблік інвестиційної нерухомості? 

Підприємство  на  дату  балансу  відображає  у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю,  якщо її   можна   достовірно  визначити,  або  за  первісною  вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат  від зменшення  корисності  та вигод від її відновлення,  що визнаються відповідно  до  П(С)БО 28.  

Зверніть увагу: обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості.

В коментованій ІПК податківці розглядають різниці, на які коригується фінрезультат до оподаткування, у випадку, коли інвестиційна нерухомість відображається у фінзвітності саме за первісною вартістю. Тож далі йтиметься саме про такий підхід. 

Як визначається первісна вартість інвестиційної нерухомості? 

Відповідно до п. 10 П(С)БО 32 первісна вартість придбаної інвестиційної нерухомості складається з таких витрат:

• суми, що сплачують постачальникам (продавцям) та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на інвестиційну нерухомість; 
• суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) інвестиційної нерухомості (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
• юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості;
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

До введення об’єкта інвестиційної нерухомості в експлуатацію витрати, пов’язані із його придбанням та доведенням до стану, придатним до використання, обліковуються як капітальні інвестиції (тобто на рахунку 15). При введенні в експлуатацію на суму первісної вартості робиться проведення Дт 100 «Інвестиційна нерухомість» Кт 15. 

Коли зменшується первісна вартість інвестиційної нерухомості? 

Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки: 

• зменшення  ринкової  вартості  активу  протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось; 
• застаріння або фізичне пошкодження активу;
• суттєві негативні  зміни  в  технологічному,  ринковому, економічному  або правовому середовищі,  у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду  або  очікувані  найближчим часом;
• збільшення  протягом  звітного  періоду  ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути  на  ставку  дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;
• перевищення   балансової   вартості    чистих    активів підприємства над їх ринковою вартістю;
• суттєві   зміни  способу  використання  активу  протягом звітного періоду або такі очікувані зміни  в  наступному  періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;
• інші  свідчення того,  що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

Критерії суттєвості такої інформації підприємство встановлює самостійно, як правило, у наказі про облікову політику. 

За  наявності  ознак  про  зменшення   корисності   активу підприємство   визначає  суму  очікуваного  відшкодування  активу – тобто те, наскільки його первісна вартість зменшилася. 

Втрати від зменшення корисності активу визнаються  іншими витратами певного звітного періоду,  одночасним зменшенням його балансової  (залишкової)  вартості.  Після  визнання   втрат   від зменшення   корисності   активу,   що  амортизується,  нарахування амортизації  здійснюється, виходячи з нової балансової (залишкової) вартості  активу  і  переглянутого  (у  разі  зміни)  строку  його корисного використання (експлуатації).

Приклад визначення  суми  очікуваного відшкодування активу та втрат від зменшення корисності активу  наведено  в  додатку  1  до П(С)БО 28.

Податковий облік

Як нагадують податківці в коментованій ІПК, різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ОЗ та НА), формуються відповідно до вимог ст. 138 ПКУ. 

До речі, інвестиційна нерухомість відповідає критеріям основних засобів, встановлених пп. 14.1.138 ПКУ, якщо: 

• вона призначається платником податку для використання у господарській діяльності платника податку (здача в оренду, якщо вона є оплатною – це як раз напрямок, який свідчить про те, що такий ОЗ буде виробничим);
• її вартість перевищує 6000 грн;
• її очікуваний строк корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію становить понад один рік. 

А отже, ці різниці актуальні і для інвестиційної нерухомості! 

Відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з п. 138.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 ПКУ;
• на суму вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому для розрахунку амортизації визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку (пп. 138.3.1 ПКУ).

Враховуючи вищевикладене, податківці наголошують: фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації та втрат від зменшення корисності інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю з урахуванням накопиченої амортизації (далі - за первісною вартістю), відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

У разі якщо інвестиційна нерухомість, яка обліковується у фінансовому обліку за первісною вартістю, не використовуються у господарській діяльності, то такі активи не підлягають амортизації для цілей оподаткування і, відповідно, фінансовий результат не зменшується на суму амортизації цих активів. А ось щодо втрат від зменшення корисності такої нерухомості, як бачимо, податківці в коментованій ІПК виключення не роблять.