Зауважимо, що Законом №466 до пп. 133.2.2 ПКУ внесено уточнення – платниками податку на прибуток вважатимуться нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом ІІІ ПКУ.
Нове визначення постійного представництва
Як і раніше, визначення постійного представництва нерезидента наведено у пп. 14.1.193 ПКУ. Це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Але в це визначення внесено зміни, які діють з 23 травня 2020 р. Його суттєво розширили.
Постійним представництвом вважатиметься будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язана з ними наглядова діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (в рамках одного проекту або пов'язаних між собою проектів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців. Раніше цей строк становив 6 місяців.
Змінено також визначення строку надання послуг нерезидентом. Замість строку, раніше визначеного як шість місяців у будь-якому дванадцятимісячному періоді, тепер застосовується строк у 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді.
До 23 травня 2020 р. до постійних представництво за визначенням належали резиденти, які мають повноваження діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов’язків. Законом №466 внесено уточнення: відповідні повноваження осіб можуть виникати на підставі договору, іншого правочину або якщо такі особи фактично мають та звичайно реалізують повноваження.
І найцікавіше. Законотворці пропонують невиключний список оціночних критеріїв, які можуть свідчити про «фактичну наявність» повноважень постійного представництва:
- якщо нерезидент надає особі обов'язкові до виконання вказівки і особа їх виконує. Зокрема, такі вказівки можуть надаватися засобами електронного зв’язку або шляхом передачі електронних носіїв;
- якщо особа мала та використовувала електронну адресу корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов’язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент вже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;
- якщо особа реалізувала права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;
- у особи є приміщення, орендовані від її імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом.
Питання про те, як на практиці будуть застосовувати ці критерії та як визначати, чи свідчать вони про належність особи до постійного представництва, залишається відкритим. Тобто на всі запитання, які виникатимуть у зв’язку з цими змінами у резидентів, доведеться просити роз’яснень у податківців.
Наприклад, як визначити, чи є резидент постійним представництвом нерезидента, якщо надає йому посередницькі послуги? Цю ситуацію законотворці спробували чітко визначити:
- якщо нерезидент веде госпдіяльність в Україні через посередника – резидента, але у такого резидента є й інша звичайна діяльність, з іншими непов’язаними нерезидентами або з резидентами України, в цьому випадку резидент не є постійним представництвом нерезидента;
- якщо резидент всю свою діяльність веде лише з одним нерезидентом (групою пов’язаних осіб-нерезидентів) як посередник, це розцінюється як постійне представництво.
Зверніть увагу: постійне представництво нерезидента визнаватиметься також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів – пов’язаних осіб, якщо така діяльність сукупно виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів – пов’язаних осіб. У такому випадку постійне представництво визнаватиметься для кожного такого нерезидента – пов’язаної особи. Але лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів-пов’язаних осіб в Україні становитиме сукупно взаємодоповнюючі функції тісно пов’язаного бізнес-процесу.
Оновлені правила взяття нерезидента на облік в ДПС з 1 липня 2020 року
Відповідно до нової редакції п. 64.5 ПКУ, взяття на облік у контролюючому органі нерезидента здійснюється при настанні першої із подій:
- акредитація (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу нерезидента. Одночасно із взяттям на облік нерезидента здійснюється взяття на облік і відокремленого підрозділу такого нерезидента.
- придбання нерухомого майна або отримання майнових прав на таке майно в Україні;
- відкриття рахунків в банках України відповідно до статті 6 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"
Для взяття на облік нерезидент зобов'язаний звернутися до ДПС із відповідною заявою у такі строки:
- у 10-денний строк після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу - до контролюючого органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу;
- до придбання нерухомого майна або отримання майнових прав на таке майно в Україні - до контролюючого органу за місцезнаходженням нерухомого майна;
- до відкриття рахунку в Україні - до контролюючого органу за місцезнаходженням установи (відділення) банку або іншої фінансової установи, в яких відкривається рахунок.
До заяви додаються копії певних документів з пред’явленням оригіналів. Перелік таких документів наведений у п. 64.5 ПКУ. Податківці зобов’язані зареєструвати нерезидента не пізніше наступного робочого дня з дня надходження від нього заяви.
У разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог пп. 14.1.193 ПКУ, без взяття на податковий облік, контролюючим органом здійснюється позапланова документальна перевірка (новий пп. 78.1.22 ПКУ).
Якщо такою перевіркою буде встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, податківці складають акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному п. 86.13 ПКУ. На підставі такого акта податківці можуть прийняти рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акта перевірки.
Проте слід звернути увагу на те, що випадок, коли нерезидент розпочинає та/або здійснює господарську діяльність через постійне представництво на території України без взяття на податковий облік за законопроектом стає випадком, коли до майна такого нерезидента застосовується арешт (додається новий пп. 94.2.9 ПКУ).
Щодо нерезидентів, чиї підрозділи вже працюють в Україні. До підрозділу 10 розділу ХХ Законом №466 додано новий п. 60, яким визначено порядок реєстрації нерезидентів, які вже здійснюють господарську діяльність на території України та/або які до набрання чинності Законом №466 належно акредитували (зареєстрували, легалізували) на території України відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, і станом на 1 липня 2020 року не перебувають на обліку в контролюючих органах.
Вони повинні протягом трьох місяців подати до контролюючих органів заяву та документи для взяття їх на облік у порядку, що ми розглянули вище. Перевірки щодо таких нерезидентів можуть бути призначені з 1 січня 2021 року.
За результатами таких перевірок податківці:
- беруть на облік нерезидента на підставі акта перевірки, якщо за результатами перевірки підтверджено ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво в Україні;
- вживають заходів щодо зняття з обліку відокремленого підрозділу, у тому числі постійного представництва, нерезидента, якщо за результатами перевірки підтверджено припинення здійснення нерезидентом діяльності на території України, відсутність на території України об’єктів оподаткування та об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням у такого нерезидента, та відокремленим підрозділом або постійним представництвом нерезидента виконані обов’язки платника податків, визначені ст. 16 ПКУ.
Оподаткування прибутку постійних представництв нерезидентів
Що є об’єктом оподаткування податком на прибуток для постійних представництв визначено пп. 141.4.7 ПКУ. До змін це був прибуток – тобто різниця між доходами і витратами такого представництва, визначений за правилами бухобліку.
Якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначалася на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначався контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених ст. 39 ПКУ.
З 23 травня 2020 року ці правила змінюються. Тепер постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є, а обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень ст. 39 ПКУ (нова редакція другого та третього абзаців пп. 141.4.7 ПКУ).
Отже, простого «правила 0,7» вже немає. Виникає питання: як будуть розраховувати фінрезультат представництв за «перехідний» 2020 рік до 23 травня та після цієї дати? Вочевидь, доведеться ділити облік на два періоди і визначати окремий фінрезультат за кожний період. Втім, податківці мають надати пояснення, як застосовувати цю норму в 2020 році.
Виплата постійним представництвом доходів нерезиденту-юрособі
До 23 травня 2020 року, коли представництво здійснювало таку виплату, воно сплачувало так званий «податок на репатріацію доходів». Насправді це той самий податок на прибуток, який представництво як податковий агент утримує з доходу нерезидента. Правила такого оподаткування визначені п. 141.4 ПКУ. А пп. 141.4.1 ПКУ встановлює перелік виплат нерезиденту, які оподатковуються. Його також відредагували:
- прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів замість операцій з відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, а також докладно деталізовано ці операції;
- додано доходи від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів, розташованих на території України, що належать нерезиденту;
- субсидії для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні» виведено з-під звільнення від оподаткування податком на доходи нерезидентів.
Законом №466 змінено склад доходів з джерелом походження з України (з 1 липня 2020 року):
- до оподаткованих доходів нерезидентів додано пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених постійними представництвами нерезидентів в Україні (пп. 14.1.54 ПКУ). Що це означає? Те, що виплата постійним представництвом вищеназваних доходів нерезиденту (своєму «рідному» або будь-якому іншому) буде оподатковуватися податком на доходи нерезидентів відповідно до п. 141.4 ПКУ. Ставка податку для таких доходів – 15% або за умовами угод про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента;
- з формулювань п. 141.4 ПКУ виключили згадки про постійне представництво, тому що їх остаточно включили до платників податку на прибуток (зміни до пп. 133.2.2 ПКУ, що діють з 23.05.2020 р.). Для решти платників податку на прибуток це буде ще одним уточненням: якщо виплачуємо доходи постійному представництву нерезидента, податок на репатріацію не справляється. Самі постійні представництва повинні справляти цей податок, якщо вони виплачуватимуть доходи нерезидентам (зміни до пп. 141.4.2 ПКУ, які діють вже з 1 липня 2020 р).
Уникнення подвійного оподаткування
А ще треба брати до уваги міжнародні договори щодо оподаткування, ратифіковані Україною. Адже вони можуть містити інші, ніж встановлені ПКУ, правила і ставки податку. Докладно про це ми писали тут.
Але таким правом на уникнення подвійного оподаткування можуть користуватися лише нерезиденти – бенефіціарні (фактичні) отримувачі (власники) доходу. Законом №466 внесено зміни до ст. 103 ПКУ.
Таким бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу вважатиметься особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (фактично розпоряджається доходом).
І не вважатиметься особа, щодо якої є наступні ознаки:
- вона не має достатньо повноважень (або у випадку підтвердженому фактами та обставинами не має права) користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
- вона передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі, та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики у операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов’язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв’язку зі здійсненням операції з такої передачі.
Але не все погано. Якщо нерезидент – безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України і не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу резиденту можна буде застосовувати положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу.
Тобто при виплаті доходу нерезиденту-посереднику все ж таки уникнути подвійного оподаткування такого доходу можна буде! Але обов’язок доведення, хто є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу і які пільги в оподаткуванні він має, покладається на такого нерезидента.
Оподаткування операцій нерезидентів з інвестиційними активами
До 1 липня 2020 року, відповідно до пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, податком на репатріацію оподатковується прибуток нерезидента від здійснення ним операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав.
Закон №466 змінює перелік таких інвестиційних активів. Це будуть:
– цінні папери, деривативи або інші корпоративні права у статутному капіталі юридичних осіб – резидентів;
– акції, корпоративні права, частки в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), які відповідають таким умовам:
- у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав, часток іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано;
- у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, корпоративних прав в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу тощо.
Все це не стосується інвестиційних активів, які знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до Переліку, затвердженого Кабміном від 06.09.2017 р. №675!
Ще одна новація – оподаткування операцій з інвестиційними активами між двома нерезидентами, якщо ці інвестактиви підпадають під нове уточнене визначення пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ.
За новою редакцією пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ покупець-нерезидент, який провадить діяльність через постійне представництво, зобов’язаний утримувати податок з прибутку від відчуження такого інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента.
А нерезидент-покупець, який придбаває українські інвестактиви, зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за них стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.
Нові види оподаткованих доходів юросіб-нерезидентів
Також Законом №466 додаються нові види доходів нерезидентів, що оподатковуються податком на репатріацію – вони прирівняні до дивідендів з 1 січня 2020 р.:
- вартість товарів (робіт, послуг), що придбаваються у пов’язаної особи – нерезидента, нерезидента-комісіонера або нерезидента, який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації), у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тобто якщо ми придбали у «знайомого» нерезидента товар суттєво дорожче, ми оподатковуємо різницю між «дорогою» та «звичайною» ціною товара;
- сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються пов’язаній особі-нерезиденту, нерезиденту-комісіонеру, або нерезиденту, який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) з доходів, отриманих за межами його держави реєстрації), у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Тут навпаки – якщо ми продали «знайомому» щось дуже дешево, з суми знижки теж платимо податок;
- виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника – нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, якщо операція призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи. Тут все просто – оподатковується виплата капітала засновникам.
Ці доходи оподатковуються за ставкою 15%.
Зверніть увагу! «Натуральний» коефіцієнт – тепер і для податку на репатріацію – з 1 липня 2020 р.
Ще одна новація в оподаткуванні доходів нерезидентів – це «натуральний коєфіцієнт», вже знайомий нам за п. 164.5 ПКУ для нарахування ПДФО на негрошові доходи фізосіб.
Для негрошових доходів або для випадків, коли податок з доходу юрособи-нерезидента чомусь не утримали, суму податку на репатріацію пропонують розраховувати «зверху» за формулою (пп. 141.4.2 ПКУ):
Пс = СД * 100 / (100 – СП) – СД, де:
Пс – сума податку до сплати;
СД – сума виплаченого доходу;
СП – ставка податку на репатріацію, що застосовується для оподаткування відповідного доходу.
Приклад: Ми виплатили нерезиденту 2000 грн і не утримали з них податок за ставкою 15%. Яку суму податку ми маємо сплатити внаслідок такого порушення?
І ми (і податківці при перевірці) рахуватимуть її наступним чином:
Пс = 2000,00 * 100/(100 – 15) – 2000,00 = 2352,94 – 2000,00 = 352,94 грн.
Тобто суму податку накручуємо «зверху» і сплачуємо за свій рахунок, а нерезидент нам цей податок не повертає. Та не забуваємо, що неутримання податку до або під час здійснення виплати доходу – це порушення, за яке доведеться сплатити штраф.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!