Міжнародні договори
Порядок утримання ПНР наведено в пп. 141.4.2 ПКУ. Там само зазначено, що цей порядок застосовується, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
А відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Тобто норми міжнародних договорів мають перевагу над положеннями національного законодавства, зокрема ПКУ.
Зазначені міжнародні договори є договорами про уникнення подвійного оподаткування.
Де знайти перелік договорів про уникнення подвійного оподаткування?
Перелік країн, з якими укладені такі договори станом на 01.01.2020 р., наведено в листі ДПСУ від 04.02.2020 р. №1852/7/99-00-09-02-02-07 (див. «ДК» №9/2020). Фактично на початку кожного року податкова видає відповідні листи, де наводить перелік таких країн.
Які інші правила можуть передбачатися міжнародними договорами?
Відповідно до п. 103.1 ПКУ, правила міжнародного договору України застосовують шляхом:
- звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України;
- зменшення ставки податку;
- повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Як зрозуміти правила міжнародних договорів?
Правила міжнародних договорів можуть бути складними для розуміння. Для з'ясування, тлумачення змісту норм договорів доречно вдатися до допоміжних джерел.
Додаткові джерела
Тлумачення норм міжнародних договорів надають також:
– Типова податкова Конвенція ОЕСР та коментарі до неї;
Для потреб тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування наведені Типові конвенції застосовують навіть судові органи*.
* Див., приміром, постанову ВС від 24.05.2019 р. у справі №826/3191/13-а.
Приміром, можна користуватися рекомендаціями, наведеними в листі ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017 (див. «ДК» №22/2013). Їх розроблено з метою роз'яснення загальних принципів застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною. I в кожному конкретному випадку насамперед треба керуватися положеннями відповідної двосторонньої конвенції.
Наприклад, резидент України виплачує роялті нерезиденту, який є резидентом Кіпру. Між Україною та Кіпром укладено договір про уникнення подвійного оподаткування – Конвенцію №412.
Відповідно до ч. 1 ст. 12 Конвенції №412 роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резидентові іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. Однак такі роялті можуть також бути оподатковані у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа – фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10% від загальної суми всіх платежів (ч. 3 ст. 12 Конвенції №412).
Перша думка, яка може виникнути при ознайомленні з цими нормами Конвенції, – що сторони можуть обирати, в якій з країн оподатковувати роялті. Але в рекомендаціях, наведених у листі №12744/0/71-12/12-1017, стосовно оподаткування роялті (див. статтю 12) сказано, що роялті в будь-якому разі оподатковуються в повному обсязі в державі, резидентом якої є отримувач роялті. Поряд з цим, якщо в державі, з якої виплачується роялті, також передбачено оподаткування, ставка податку не повинна перевищувати ставку, передбачену міжнародним договором. Тобто якщо резидент України виплачує роялті резиденту Кіпру, таке роялті оподатковуватиметься як у Кіпрі, так і в Україні. Тільки при оподаткуванні в Україні потрібно застосовувати ставку податку не більше 10%.
Що треба зробити, щоб скористатися нормами міжнародного договору?
Вище ми навели приклад, де резидент України виплачує роялті на користь резидента Кіпру. Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ при виплаті роялті слід утримати ПНР у розмірі 15%, але згідно з Конвенцією №412 ПНР не повинен перевищувати 10%.
Щоб скористатися пониженою ставкою, варто виконати умови ст. 103 ПКУ.
Умова 1. Нерезидент – отримувач доходу має бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу.
Бенефіціарний (фактичний) отримувач – це особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом) (див. п. 103.3 ПКУ).
Таким отримувачем не буде особа, яка хоч і має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує посередницькі функції. Тобто, отримавши дохід, така особа має перерахувати його далі фактичному отримувачу (бенефіціару).
Проблеми з визначенням бенефіціарності
Подеколи може бути проблематичним визначити статус бенефіціарності. Про брак такого статусу можуть свідчити такі ознаки:
– отримувач не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися доходом;
– отримувач передає дохід або переважну його частину іншій особі та не виконує істотних функцій, не використовує значні активи та не несе істотних ризиків в операції з такої передачі та/або не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку зі здійсненням операції з такої передачі.
Приклад 1 Резидент України перераховує роялті нерезиденту «Б». Але право на отримання цього роялті нерезидент «Б» отримав за плату в іншого нерезидента «А» за договором відступлення права вимоги. Тобто початкове право на отримання роялті мав нерезидент «А».
У цій ситуації нерезидент «Б» хоч і має право на отримання роялті, проте він придбав таке право в іншого нерезидента. Тобто отримане від нерезидента роялті він частково чи в повній сумі спрямує на оплату за договором відступлення права вимоги.
Причому нерезидент «Б» вочевидь не має ресурсів для того, щоби передавати резиденту об'єкти, за використання яких сплачується це роялті.
Наведені ознаки свідчать про те, що нерезидент «Б», найімовірніше, не є бенефіціарним отримувачем. Таким отримувачем є нерезидент «А». Хоча, звісно, наведені ознаки є досить хисткими, нечіткими. I на підставі одних і тих самих фактів можна робити протилежні висновки.
А якщо в наведеній ситуації нерезиденти укладуть безоплатний договір відступлення, то за формальними ознаками нерезидент «Б» начебто стане бенефіціарним. Тому що отриманий дохід увесь залишиться у нього.
Але як резидент, який виплачує дохід, може знати всі ці нюанси?
Найімовірніше, ніяк. Можемо припустити, що податкова вважатиме бенефіціарним отримувачем нерезидента «А». I якщо підприємство скористається пільгою зі сплати ПНР за міжнародним договором, виплачуючи дохід на користь нерезидента «Б», податкова вважатиме це порушенням. Подібний випадок був причиною судового розгляду – див. ухвалу ВАСУ від 13.09.2017 р. у справі №К/800/27732/16.
Щоправда, в цій справі суд став на сторону підприємства – резидента України. I зазначив, що у конкретному договорі відступлення прав вимоги, який він розглядав, немає будь-яких зобов'язань нового кредитора-нерезидента щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як немає і будь-яких обмежень щодо самостійного визначення подальшої економічної долі зазначеного доходу.
Якщо резидент виплачує доходи небенефіціарному отримувачу, то можливість скористатися нормами міжнародного договору залишається, але в цій ситуації резидент має брати до уваги норми міжнародного договору України з країною нерезидента, який є бенефіціарним отримувачем.
Приклад 2 Резидент виплачує дохід нерезиденту «Б», але встановлено, що бенефіціарним отримувачем є нерезидент «А».
У цій ситуації резидент має право застосувати норми міжнародного договору України з країною нерезидента «А», а не «Б». Для того щоб скористатися цим варіантом, резидент повинен отримати (див. п. 103.2 ПКУ):
- від нерезидента «Б» (отримувача доходу) – заяву в довільній формі, що він не є бенефіціарним отримувачем, а що ним є нерезидент «А»;
- від нерезидента «А» – заяву в довільній формі про те, що він і є бенефіціарним отримувачем. До заяви додаються документи, що підтверджують це (ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів тощо).
Плюс має бути довідка про статус податкового резидента, про яку далі.
Маючи наведений пакет документів, резидент при виплаті доходу нерезиденту «Б» застосовує міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента «А». Але якщо нерезиденти не нададуть таких документів, резиденту при виплаті доходу нерезиденту доведеться утримати ПНР сповна, як це передбачено п. 141.4 ПКУ, без застосування норм міжнародного договору.
Умова 2. Нерезидент – бенефіціарний отримувач має подати резиденту, який виплачує йому доходи, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).
Вимоги до довідки про резидентський статус
Згідно з п. 103.5 ПКУ довідка:
– видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України;
– має бути складена за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни;
– повинна бути належним чином легалізована;
– повинна бути перекладена відповідно до законодавства України.
Проте при здійсненні операцій, пов'язаних із виплатою процентів міжнародним банкам, довідку можна не отримувати, якщо статус банку підтверджується витягом із міжнародного каталога «International Bank Identifier Code» (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).
Хто має бути ініціатором отримання довідки – нерезидент чи резидент?
У листі ДПСУ від 18.04.2012 р. №5651/5/12-0016, №6826/6/12-0016 зазначається, що сам нерезидент зобов'язаний подавати особі, яка виплачує з України доходи такому нерезидентові, відповідну довідку. Тобто ініціатором має виступати нерезидент. Це і зрозуміло, адже якщо застосувати норми міжнародного договору, нерезидент отримає більшу суму доходу.
Як часто слід отримувати довідку?
Наприклад, у листі ДПСУ від 28.02.2012 р. №3534/6/12-0016, №5811/7/12-1017 податківці зазначають, що довідка отримується у кожному звітному (податковому) році, з урахуванням норм п. 103.8 ПКУ.
А в п. 103.8 ПКУ розглянуто ситуацію, коли нерезидент надав довідку з інформацією за попередній рік. У цій ситуації резидент може користуватися такою довідкою в поточному році, але за умови що потім він отримає від нерезидента довідку з інформацією за поточний рік.
Резидент виплачує дохід, але на момент виплати доходу довідки від нерезидента немає, чи застосовувати норми міжнародного договору?
З одного боку, начебто немає підстав застосовувати норми міжнародного договору й оподатковувати дохід у загальному порядку, згідно з п. 141.4 ПКУ. З іншого – суди дозволяють собі трохи вільне тлумачення та вказують на чинність довідки протягом року, і вона може бути отримана на іншу дату, ніж дата виплати доходу (приклад – постанова ВС від 28.02.2018 р. у справі №2а-3775/10/0970). Очевидно, ця ситуація потенційно конфліктна, і для уникнення непорозумінь з податковою довідку все-таки краще отримувати до моменту виплати доходу. Але якщо не виходить отримати довідку заздалегідь, можна скористатися нормою міжнародного договору, отримати довідку після виплати доходу, а в разі спорів із податковою – захищатися аргументами, наведеними в зазначеній постанові ВС.
Поряд з цим, якщо на дату виплати доходу норму міжнародного договору не застосували, але нерезидент усе-таки має право на застосування норм такого договору, може бути застосовано процедуру відшкодування (повернення) сплаченого податку шляхом повернення різниці між сумою податку, яка була утримана, та сумою, належною до сплати відповідно до умов міжнародного договору. Це передбачено нормою п. 103.11 ПКУ. Нерезидент або його уповноважена особа (приміром, резидент, який виплатив дохід) має подати до податкової за місцезнаходженням резидента, який виплатив дохід, заяву довільної форми з проханням повернути зайво сплачений податок.
Те саме радить податкова, відповідаючи на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Чи може платник податку застосувати положення міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді, якщо довідка про підтвердження статусу податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, за такий звітний період отримана платником податку після виплати доходу або після закінчення звітного року, у якому вона видана?».
Хто має видавати довідку?
Уповноважений орган відповідної країни, який зазначено в міжнародному договорі. Проте не у всіх договорах такі органи наводяться. Тоді можна скористатися підказками, наведеними в листах податкової, наприклад в листах ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016, від 18.04.2012 р. №5651/5/12-0016, №6826/6/12-0016.
Що таке легалізація довідки?
Є загальне розуміння легалізації офіційних документів через консульські установи або за апостилем (див. Iнструкцію №113 та Правила №237/803/151/5). А ще можемо прочитати відповідь податкової на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Що розуміється під «легалізацією» довідки про статус нерезидента для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України?».
На думку податкової, легалізація означає, що згадана довідка має доказову силу офіційних документів на території України за умови:
- її легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампа, якими скріплено документ; або
- засвідчення штампом апостиль, якщо довідка складена на території держав-учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року; або
- наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостиля).
Тобто довідка може бути з консульською легалізацією, з легалізацією через засвідчення штампом апостиль або бути взагалі без додаткового підтвердження. Таким чином, консульська легалізація – це загальне правило. Апостиль та відсутність додаткового підтвердження – винятки із загального правила. Розгляньмо ці винятки.
Засвідчення штампом апостиль.
Наприклад, у листі ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016 зазначено, що 22.12.2003 р. для України набрала чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року. Офіційні документи, які використовуватимуться на території держав – учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille» (апостиль), проставленим компетентним органом держави, в якій складено документ.
Отже, довідки мають засвідчуватися штампом апостиль у державах, які є учасниками зазначеної Конвенції. Тож такі довідки не потребують консульської легалізації. У листі ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016 наведено особливості легалізації довідок у ФРН та Китаї.
Довідки без будь-якого додаткового підтвердження
Україна є учасницею:
- двосторонніх договорів про правові відносини та правову допомогу в цивільних і кримінальних справах;
- багатосторонньої Конвенції про правову допомогу та правові відносини в цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р., яка застосовувалася до набрання чинності Конвенцією про правову допомогу від 07.10.2002 р.
Таким чином, довідки з країн, які також є сторонами наведених договорів, приймаються без будь-якого додаткового підтвердження. У листі ДПСУ від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016 наводяться приклади Білорусії, Польщі, Росії.
Переклад довідок відповідно до законодавства України
Про особливості перекладу висловилася податкова, відповідаючи на запитання в ЗIР, підкатегорія 102.16: «Який порядок здійснення перекладу довідки, що підтверджує резидентський статус нерезидента, для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування відповідно до законодавства України?».
Податкова зазначила, що правильність перекладу довідки з однієї мови на іншу засвідчує нотаріус, якщо він знає відповідні мови. Якщо нотаріус не знає відповідних мов, переклад документа може бути зроблено перекладачем, справжність підпису якого засвідчує нотаріус.
Фактично законодавство України не встановлює якоїсь процедури перекладу, вимог до підтвердження кваліфікації перекладача, обов'язковості нотаріального посвідчення перекладу. Таким чином, будь-який працівник резидента, який знає іноземну мову, якою складено довідку, може за дорученням керівника резидента зробити переклад і засвідчити його власним підписом. I цього має бути достатньо.
Хоча, звісно, для уникнення непорозумінь за перекладом довідки доречно звертатися до спеціалізованих організацій.